[ 单玉芳 ]——(2010-11-15) / 已阅18841次

首先，税务机关做出行政处罚的原由必须是纳税人的逃避缴纳税款行为，如果是因违反税收管理法规定或其它税法而由税务机关的做出的行政处罚决定则不属于此处的二次处罚规定。其次，此处的二次必须是对同一纳税主体做出的，如果前次是针对自然人的，后此是针对该自然人设立的法人的，也不属于两次行政处罚规定。再次，做出两次行政处罚的主体既包含地税国税，还包括其他依授权实施税政的受托机关依法做出的针对逃避缴纳税款做出的行政处罚决定。但如果纳税人因同一经营行为逃避缴纳不同的税种同时受到国地税的双重处罚，则应视为一次行政处罚。因为对于纳税人来说只有一次违法行为，不能因处罚主体的不同而成为两次处罚结果，否则就会失去法律的平等性。最后要完善行政执法与刑事司法的衔接机制，建立信息共享平台，保证各种处罚的透明性，以便于执法人员及时掌握纳税人的纳税情况，防止放纵犯罪。
三、逃税罪尚需进一步完善之处
　　
　　总体而言，修正案对刑法第二百零一条是一种完善，是一种巨大进步。但我认为，该修正案本身仍然存在一些需要进一步研究和完善之处。
　　（一）对逃税手段的归纳不够准确
一是对逃税手段归纳不周全，仅仅规定欺骗、隐瞒两种逃税手段，没有涵盖所有逃税手段。例如，“通知申报而拒不申报”的逃税手段就无法涵盖于欺骗、隐瞒的手段之中；也没有把“通知申报而拒不申报”规定为一种独立的犯罪行为。二是“欺骗、隐瞒”手段与“虚假纳税申报或者不申报”实质都是犯罪手段，而修正案把前者规定为违法手段，而后者又是什么?二者的关系是什么?没做解释。我认为，对本条的犯罪手段可以直接描述为：“纳税人采取虚假纳税申报或者不申报的手段”。这样既具有高度概括性，又与逃税罪的本质吻合。因为纳税人逃税，要么进行虚假纳税申报，要么不进行纳税申报，没有第三种途径。
　　（二）依然保留“数额 比例”定罪标准
无法彻底根除刑法第二百零一条的弊端，这会导致以下问题：一是在税收执法实践中操作困难。如上所述，由于税收分属于国税和地税两个税务机关管辖，因此，从操作层面而言，在计算逃税数额和比例以及移送案件时，就必然涉及两个税务机关，而二者的协作配合在税收执法实践中并非很理想。在计算逃税比例时，应纳税总额是否包括海关的关税以及减税、免税、先征收后退还税款、免抵退涉及的税款等，因规定不明确而无法操作。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，在计算逃税比例时，应纳税总额中是否应包括企业所得税也无法确定；如果包括，又如何计算。扣缴义务人同时又是纳税人时，如果应纳税款有逃税，而已经扣缴的税款又有逃税，如何计算逃税额与应纳税额的比例，也不是很明晰。所有这些问题都是“数额 比例”的定罪标准难以解决的。二是“数额 比例”的立法模式使纳税人在适用法律时显失公平，因为逃税罪的构成标准必须同时具备比例和数额两个条件。而对小纳税户而言，因应纳税额较小，逃税时就很容易达到10％的比例而构成犯罪。对其而言，逃税罪的构成标准几乎就只有一个数额的规定。而对纳税大户而言，只要逃税额与应纳税额的比例达不到10％。逃多少税都不构成犯罪。因此，这种规定实质上导致在适用法律时，对纳税人使用了双重标准。而且纳税大户逃税百万元甚至上亿元都可能不构成犯罪。这种使纳税人在适用法律上明显不公平的立法，与刑法所确立的“适用法律一律平等原则”自相矛盾。立法应以“适用法律平等原则”为宗旨，逃税罪定罪标准与纳税的多少不存在合理的联系。因此，我认为，修正案应当取消“数额 比例”的立法模式，仅采用数额标准，同时适当提高定罪的数额标准。这样立法不但可以避免上述缺陷，还可以使得税务机关和司法机关处理逃税罪案件更加方便、简洁、易于操作。可能有人会担心这对纳税大户不公平，纳税大户已经缴纳几个亿甚至几十亿的税款，而如果逃税几万元就构成犯罪，这让人难以接受。但如上所述，修正案总体有轻刑化倾向。一是定罪标准的提高，会减少纳税人被定罪的可能性；二是修正案规定了不予追究刑事责任的情形，这也是消除上述担忧最有保障的规定。如果纳税大户是首次逃税，或者在五年内因逃税被税务机关给予一次以上行政处罚的，都有不被追究刑事责任的机会。实质上五年内至少三次以上逃税并且前两次因逃税受过行政处罚，而且第三次逃税数额达到定罪标准之后，才会受刑事处罚。所以，修正案的实施，使纳税人今后受刑事处罚的可能变小，尤其是纳税大户，可能性更小。因为当事人通常有能力补缴应纳税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚。所以，逃税罪的定罪标准仅仅采用数额标准所带来的上述担忧是没有必要的。
（三）对扣缴义务人是否给予不予追究刑事责任的机会没有表述清楚
根据修正案第四款的规定，“有本条第一款行为，……，不予追究刑事责任。”而第一款行为主体就是纳税人。纳税人具有“出罪”的机会，而扣缴义务人是否也具有这样的机会没有表述清楚。本条第四款可以修订为：“纳税人、扣缴义务人有本条第一款行为的，……不予追究刑事责任。”
　（四）对扣缴义务人的定罪问题没有表述清楚
　　修正案第三款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”这一款只规定了犯罪主体、手段、结果、情节以及处罚标准，并没有说清楚定什么罪。而且对于1997年刑法的规定，扣缴义务人能否当然理解为偷税罪主体，有的学者也提出了质疑。…如果把扣缴义务人规定为逃税罪主体，可以把“依照前款的规定处罚”这一句话修改为：“扣缴义务人采取前款所列手段，……依照前款的规定定罪处罚”。


西吉县人民法院 单玉芳

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