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  • “法务会计热”的若干问题研究

    [ 于朝 ]——(2014-6-20) / 已阅12185次

       内容摘要:中外司法会计实践都有着悠久的历史,但系统的理论研究起步较晚。中国学者率先创立了该学科理论体系。英文Forensic Accounting可以直译为法庭会计或意译为司法会计,但无法翻译为“法务会计”,因而所谓“法务会计与司法会计关系”命题是一场无谓的讨论。中国“法务会计热”及其研究困境有着学术的和非学术的成因,这些成因提示“法务会计”研究者应当分别从事舞弊审计理论和司法会计理论研究。
       关键词:司法会计、法庭会计、法务会计、研究概况、法务会计热、司法会计学科
      
      有一则新闻轰动世界会计学界:美国会计学会高层正在酝酿对会计学进行改革。要点包括:
      第一,将会计学改称资金核算监控学。改称的理由:一是,会计学一词没有反映出会计的对象——资金;二是,会计学一词没有客观的反映会计的核算、监督和控制三大功能;三是,修改可以让审计学重归会计学,进而恢复大会计学体系。
      第二,将会计科目改称核算项目,理由是:会计科目的具体名称中并没有“科”的含义,其所反映的都是会计主体的核算项目,因而改称“核算项目”更符合实际,也便于非会计人员理解。
      第三,重新拟定具体会计项目的称谓,是指更符合实际经济活动的特点。比如:将库存现金改称为“库存现钞”,这是因为库存现金包含了“金子”,而“金子”应当通过存货项目核算。又如:将银行存款改称“金融往账”,修改理由:一则,“银行存款”一词中没有反映会计主体与银行以外的金融机构的存款情况,实际上企业的大量资金会存在银行以外的金融机构并通过“银行存款”核算,因而将“银行”改为“金融”更能反映客观实际;二则,存款一词的含义是指会计主体向金融机构存入款项,因而从账项角度讲就是反映会计主体向金融机构存钱的往账。与该核算项目的改革相对应当时,将原会计科目中反映会计主体向金融机构借款的核算项目改称“金融来账”,以反映会计主体从金融机构借钱的来账。
      这则“新闻”对非会计专业人士而言,可能会不置可否,也可能会信以为真,因为这则新闻中实实在在地表述了会计学改革的“理由”。这则新闻对会计专业人士而言,则会被视为愚人节的产物,但也有可能出现不置可否的情形。如果你认真地把中国的所谓法务会计的作品和司法会计的作品研读一下,你就会发现中国的所谓“法务会计”大家们就是这么改革“司法会计”的。
      
      无论的是司法实践还是专业理论,Forensic Accounting在中国都早已存在。然而,当有人将Forensic Accounting翻译为“法务会计”后,它却变成填补中国会计领域的“新兴学科(专业)”,进而形成了一股“热潮”。为了使人们了解“法务会计”是什么,合理地运用我国的学术研究资源和大学教育资源,笔者感到有必要借助本文,从“法务会计”一词的来历说起,讨论一下所谓“法务会计热”的学术和非学术的原因,总结一点学术教训,以期能够对我国司法会计专业的健康发展有所警示[ 本文作为学术批评文章:①为了减少不必要的猜测和误解,在列举“法务会计”事例时,不标注作品来源(但保证都是真实案例),望读者谅解;②本文列举了大量学术现象以说明观点,但并不针对具体的“法务会计”研究个体,也望“法务会计”研究者不要对号入座。]。
       一、关于“法务会计”一词渊源及Forensic Accounting含义的研究
      “法务会计”作品(含文章、书籍,下同)通常都说是这一名词来自于英美法系国家。如果笔者说它源于台湾和日本,也许研究者们不愿接受,但这确实有一定根据:说“法务会计”一词来自于台湾,是指这一名词较早出现于1996年的台湾《工商时报》,该报在翻译《美国新闻与世界导报》的一篇有关热门行业追踪调查文章时,将文中的Forensic Accounting一词翻译为“法务会计”[ 台湾媒体这一借助日文的翻译结果并不反映台湾学界的意见。台湾学界按照其表述法庭科学的习惯,将“Forensic Accounting”意译为“鉴识会计”。];说“法务会计”一词来自于日本,是说中文“司法会计”一词直译为日文就是“法务会计”(ほぅむかぃけぃ法務會計),是日文表达“司法会计”一词的汉字部分。
      我国的英文翻译规则中[ 该规则包括音译,但将Forensic Accounting翻译为“法务会计”,肯定不是音译的结果。]:直译——即直接按照英文词面意思翻译,forensic的意思是“法庭的”,而accounting的意思是“会计”,因而Forensic Accounting可以直译为“法庭会计”;意译,即根据英文含意使用中文同义词句进行翻译,Forensic Accounting是指利用财务、会计专业技能“给法庭提供证据” [ 见(美)G·杰克·波罗格纳,(加)罗伯特·J·林德奎斯特合著《Fraud Auditing and Forensic Accounting》,被译为《舞弊审计与法庭会计》,张玉译,中国审计出版社,1999年6月。],我国已存在的同义词是“司法会计”[ 司法会计,是指在涉及财务会计业务的案件中,为了查明案情,对诉讼涉及的财务会计资料及相关财务进行司法检查,以及对诉讼涉及的财务会计问题进行鉴定的一种诉讼活动。这一概念与Forensic Accounting同义,只是具体的定义方法与Forensic Accounting存在差异。],因而Forensic Accounting可以被意译为“司法会计”。从学术史看,除少数学者采用直译方法外,多数学者及学术机构都将其意译为“司法会计”。Forensic并没有“法务的”含义,且中文也没有“法务会计”一词,因而无论采用直译还是意译,Forensic Accounting都无法翻译为“法务会计”。主张将Forensic Accounting翻译为“法务会计”的学者们至今也未能给出这一翻译结果的学术性解释[ 有学者公开给出的解释是:Forensic Accounting应当翻译为法庭会计,法庭会计就是“法务会计”。这样解释显然缺乏学术性。]。
      既然Forensic Accounting与司法会计属于同义词,那么英美法系国家为什么不采用Judicial Accounting (司法会计),而使用Forensic Accounting(法庭会计)表述司法会计活动?笔者认为这是由英美法系国家的诉讼制度所决定的。按照英美法系国家的诉讼制度,诉讼中需要法庭科学专家作证时,并不像大陆法系国家那样事先确定具有司法作证资格的专家(如司法鉴定人),而是由当事人(包括检方)自由选择专家证人,这导致专家证人必须到庭接受对其专家资格及其所作证言的质询,从英美法系国家的诉讼制度看,法庭科学专家证人的主要任务是“向法庭提供证据”,其作证活动被视为“是为法庭服务的”,因而基于诉讼需要而产生的以财务会计专业知识为背景的提供证据和作证的活动,就被称之为Forensic Accounting(法庭会计)。
       二、关于中外司法会计(Forensic Accounting)的概况
      很多“法务会计”作品在介绍国外Forensic Accounting情况时,纷纷赞扬英美法系国家在这一领域的理论研究、实务、教育多么发达和成熟,但实际情况却并非如此。
      (一)中外司法会计理论研究情况
      笔者所能够接触到的资料显示:中外直到上世纪80年代才开始对司法会计(Forensic Accounting)系统理论的研究。中国司法会计系统理论研究伊始,很快形成了两条研究路线:一条研究路线是以构建独立的学科理论为目标,在基本理论体系研究方面取得了突破后,逐步构建起由基本理论和司法会计检查、司法会计鉴定、司法会计师业务三门分支实务理论构成的司法会计学科理论体系;另一条研究路线则是采用舞弊审计理念(Fraud auditing,舞弊调查、舞弊检查,下同)来总结、归纳司法实践的作法。中国学者这两种路线都实践了,而英美法系国家的学者仅采用了后一种研究路线。中外学者采用后一种研究路线的做法影响了学科理论的研究进展。例如:英美法系国家Forensic Accounting的基本理论至今仍然采用舞弊审计理论,所形成的著作、教科书也一直未能突破舞弊审计学科理论的结构[ 这种情形通过比较英美法系国家的舞弊审计教科书和法庭会计教科书便可一目了然:舞弊审计教科书的体例为:舞弊概念、舞弊原理与预防、舞弊审计操作、法庭会计;法庭会计教科书的体例则是:法庭会计概念、舞弊概念、舞弊原理与预防、舞弊审计操作、法庭会计。]。这可能与研究者将司法会计(法庭会计)视为诉讼中的舞弊审计活动的理念有关[ 一些“法务会计”研究者受国外Forensic Accounting教科书的影响,虽然使用“法务会计”来发表作品,但却是按照舞弊审计来理解Forensic Accounting,例如讨论“法务会计”与审计关系的作品中,仅涉及其与报表审计的区分,至今尚无人论证“法务会计”与舞弊审计的本质差异。],但采用这种理念使得英美法系国家的Forensic Accounting理论研究未能取得系统的成果,从学科理论角度讲其已迟于中国司法会计理论的研究进度[ 笔者在第二届证据理论与科学国际研讨会的主旨发言中提出了三个比较司法会计学科理论研究水平的指标:第一,是否构建起该学科的基本理论体系,进而使该学科能够独立;第二,已经构建的理论体系能否支持编制成套的司法会计师执业准则;第三,已经构建的理论能否支持大学开设系列的司法会计专业课程。中国的司法会计理论研究成果已经能够实现了这三个指标,而英美法系国家的Forensic Accountants理论研究成果尚不能满足这三个指标。]。又如:中国大部分学者也采用过后一种研究路线,最终为了获得学科理论的突破,纷纷放弃研究司法会计学科理论。
      (二)中外司法会计实务发展情况
      司法会计活动是基于调查、证明涉及财务会计业务案件的诉讼需要产生的,这决定了中外司法会计(Forensic Accounting)活动都有着悠久的历史。但是,基于法制国家中的自由心证是诉讼中最终采信证据、认定事实的主要途径,因而各国的具体案件中是否会出现司法会计活动,与具体案件诉讼主体对证据、事实的把握有关。从这个角度讲,司法会计活动的普及程度问题,很难在法制国家之间作出比较。由此,学术界在衡量中外司法会计活动发展水平时,较为注重的是司法会计师(Forensic Accountants,法庭会计师,下同)职业发展及实际执业的状态。中国与英美法系国家的司法会计师职业的出现时间大致相同,目前的实际执业范围都包括了诉讼业务和诉外业务,执业任务也都会涉及到诉外调查、诉讼调查和出庭作证。从执业机构看,中国早在20多年前就已经出现了专门的司法会计中介机构,并以司法会计业务为主,以舞弊审计等诉外业务为辅,而英美法系国家的法庭会计师通常是在会计师事务所内设的“舞弊审计与法庭会计”部门执业,且多以舞弊审计等诉外业务为主,以法庭会计业务为辅;从行业管理情况看,中国目前尚未成立社会性的司法会计师行业组织,美国等国家已经成立了行业组织[ 目前中国司法会计师的行业管理情况:检察机关的司法会计师由检察技术部门管理,一些地方司法鉴定行业组织中设置了司法会计鉴定人管理部门。]。总之,与英美法系国家比较,中外司法会计师(法庭会计师)出现时间接近、执业范围雷同,但在执业状况和行业管理方面各有千秋。
      (三)中外司法会计教育情况
      与英美法系国家比较,中国司法会计教育起步较早,大学法学专业在上世纪50年代就已开设了选修课[ 课程名称为《会计核算与司法会计鉴定》。另外,早在40年代初,朝阳大学受当时国民政府司法行政部的委托,连续开办了三届司法会计专修科,但当时“司法会计”可能并不具有诉讼含义。见薛君度等主编:《朝阳大学》,东方出版社2001年版,93页。],90年代初就招收了专门研究司法会计的硕士生,本世纪初则开办了司法会计本科专业(方向)。同时,司法会计师的职业培训起步于上世纪80年代,至今已经举办了数十期全国性的司法会计师岗前培训,各地还开展了司法会计师的后续教育培训以及注册会计师的司法会计鉴定业务培训。英美法系国家上世纪80年代后期才出现法庭会计课程,除少数大学开设的法庭会计课程外[ 一些文章在介绍美国法庭会计教育情况时,往往把舞弊审计课程、法庭会计课程都算做“法务会计”课程,这显得美国很多大学都有这门课程。],尚未开办本科专业教育,研究生阶段教育也晚于中国。从专业课程设置看,中国司法会计专业教育目前开设司法会计概论、司法会计检查、司法会计鉴定和司法会计师业务四门本专业课程,而英美法系国家则只开设一门法庭会计课程[ 例如:美国西佛基尼亚大学研究制定的“舞弊与法庭会计的教育与培训计划”,其内容仍然以舞弊审计课程为主。见:美国西佛基尼亚大学2007年著:《Education and Training in Fraud and Forensic accounting》,译,北京大学出版社,2010年6月版。],其他课程则为相关专业课程,如审计课程、评估课程等。
      从上述实际发展状况看,英美法系国家Forensic Accountants理论研究、实务、教育等仍然在起步发展阶段,并不比中国司法会计专业发达或成熟。
       三、关于“法务会计与司法会计关系”命题的研究
      学术界无论将Forensic Accountants直译为法庭会计还是意译为司法会计,都不会引发Forensic Accountants与司法会计关系问题的争论,但将其翻译为“法务会计”后却引发了一系列无谓的争议。其中:“法务会计与司法会计的关系”命题,一直被作为“法务会计”研究的一个热门话题,并在“法务会计”研究者内部形成了三种看法:一是,“法务会计包含司法会计”;二是,“法务会计与司法会计是两种不同事物”;三是,“法务会计与司法会计是一回事”。
      (一)关于“法务会计包含司法会计”的论证
      所谓“法务会计包含司法会计”的看法,主要是受到一些“法务会计”作品误导的所至。
      首先,这一看法与个别学者早期发表的“法务会计理论结构”(见图示—1)文章有关。这类文章在表述“理论结构”时并没有直接介绍国外Forensic Accounting的理论结构,而是将Forensic Accounting专业教育课程体系列以“法务会计理论体系”名义进行介绍。如果对这一所谓的“法务会计理论结构”稍作分析,就不难发现其包括了会计核算、经济估价课程和司法会计课程。如果排除会计、估价等其他课程,所谓的“法务会计理论结构”也就只剩下司法会计课程了。

    “法务会计”理论结构一 “法务会计”结构二 课程属性
    保险赔偿理算会计 保险赔偿责任理算会计 会计课程
    企业税务会计 税收理算会计 会计课程   
    基金会计 社会福利保障会计 会计课程
    债权、债务理算会计 会计课程
    社会公正会计 会计课程
    海损事故理算会计 海损理算会计  经济估价课程
    物价会计 物价利得会计 经济估价课程
    司法会计 司法会计 司法会计课程
    图式-1
      这一看法还与研究者误判中外司法会计师执业范围的说法有关,例如“法务会计包含了诉讼业务和诉外业务,而司法会计只有诉讼业务”。这一误判的逻辑错误之处在于混淆了执业概念与专业活动概念。其中:所谓“法务会计包含了诉讼业务和诉外业务”表述的是国外法庭会计师执业活动范围,而所谓“司法会计只有诉讼业务”表述的则是司法会计活动本身,而非是指中国司法会计师执业活动的范围。事实上,国内外司法会计师(法庭会计师)执业范围都包括了诉讼业务和非诉讼业务,学术界也都揭示了司法会计(法庭会计)是一种诉讼活动。上述误判是将两个相关概念进行错位比较的结果,在此基础上推断出的所谓“法务会计包含司法会计”的观点肯定也是错误的。
      (二)关于“法务会计与司法会计是两种不同事物”的论证
      一些“法务会计”研究者列举了“法务会计”与司法会计的若干差异,并以此为根据证明“法务会计与司法会计师是两种不同的事物”。笔者研究发现这些所谓的差异大都存在误识或者缺乏根据,这里选出“法务会计”作品中重复较多几个“差异”做一简要地分析。
      关于属性的差异,有人提出“法务会计”是一种会计服务活动,而司法会计是一种司法鉴定活动。这一观点的逻辑错误十分明显。首先,“会计服务活动”与“司法鉴定”分别是从执业主体角度和诉讼角度对司法会计活动进行的评价,两者之间没有可比性[ 以报表审计为例,从执业主体角度讲,它是注册会计师的一种会计服务活动,从社会价值角度讲,它是一种鉴证活动,两者同样没有可比性——既不能因为认识角度差异,把报表审计归类于不同的社会活动。];其次,将司法会计限于司法鉴定活动,是诸多“法务会计”研究者对司法会计基本含义的误解[ 类似的误解可以是:“注册会计师鉴证业务是一种报表审计活动”,其实注册会计师鉴证业务还包括了诸如验资、诉讼鉴定等其他鉴证业务。],司法会计实际上是包括司法鉴定活动和非鉴定活动,且各种非司法鉴定的司法会计活动(如检查、检验、文证审查活动)在实践中的出现频率常常会高于司法会计鉴定活动。
      关于主体的差异,有人提出“法务会计”的主体包括企事业单位中具有法务会计资格的财会人员和具有法务会计资格的自然人;而司法会计的主体则仅指具有司法会计鉴定人资格的自然人。这种说法显然是缺乏司法会计常识的所至。首先,无论是英美法系国家还是中国的诉讼法律,都允许企事业单位中的不具备所谓“法务会计资格”或“司法会计鉴定人资格”的财会人员提供法庭会计专家证言(或司法会计鉴定意见);其次,按照前述司法会计的定义,司法会计活动主体并非仅限于“具有司法会计鉴定资格的自然人”,依法还包括了侦查、检察、法官、律师等不具有“司法会计鉴定资格”的自然人[ 于朝:《司法会计学(第三版)》,中国检察出版社,2008年。]。
      关于立场与证据属性的差异,有人提出“法务会计”人员是站在为当事人服务的立场上,提供有利于自己当事人的会计学证据,并作减轻或免除责任的辩护;而司法会计专家是站在独立的向法律负责的立场上提供司法活动所需证据,以使诉讼活动得以顺利进行。这种说法与中外法律要求不符且存在逻辑错误。首先,从法定要求讲,英美法系的法律也要求法庭会计师站在科学和中立的立场上作证(甚至要求专家发表保持科学性、独立性声明[ 笔者向英美法系国家出具司法会计鉴定文书时,根据其法律的要求提供了这类书面声明。]);其次,英美法系国家的“当事人”包含了“公诉人”,而“公诉人”显然不需要“法务会计”为其提供“减轻或免除责任的辩护”;第三,所谓“会计学证据”和“司法活动所需证据”是从证据内容和证据作用两个不同角度对专家证言(或鉴定意见)的评价,“司法活动所需证据”本身已经包括了所谓“会计学证据”;第四,从实际操作情况看,中外都存在着法庭会计专家证人(司法会计鉴定人)不“站在独立的向法律负责的立场”而偏向一方的情形[ 中国司法鉴定法律为了防止类似情形对诉讼造成不良影响,规定当事人对鉴定意见提出异议并经法庭认可,司法会计鉴定人必须出庭作证。]。
      关于发生场合的差异,有人提出“法务会计”活动主要出现在民事赔偿案件中,司法会计活动广泛出现在刑事、民事及行政诉讼案件中。这类说法可能与研究者所能够接触到的文献和诉讼实践不足有关。比如:目前国内介绍国外法庭会计案例时大多使用的是财务舞弊导致的民事案例(利用率最高的是上市公司虚假陈述案例),而介绍国内司法会计案例时则民事、刑事诉讼案例都有。事实上,只要案件中涉及到财务会计业务,都有可能涉及到Forensic Accounting,“不管是民事的还是刑事的”。
      关于报告效力的差异,有人提出“法务会计”人员出具的报告不是法律裁决书,不具有法律效力,因而只能使用会计专业术语,不能使用法律中的定性概念;司法会计专家者必须出具有法定证据效力的司法鉴定书,并得出明确结论。这一说法反映出部分“法务会计”研究者不熟悉司法会计业务(或者存在误解)。首先,法庭会计报告“不是法律裁决书,不能使用法律中的定性概念”是对的,但司法会计鉴定书同样也不是“法律裁决书”,也不可以“使用法律中的定性概念”[ 我国司法会计鉴定历史上,受舞弊审计理念的影响,曾大量“使用法律中的定性概念”,检察机关从1993年开始纠正这一错误做法,至今仍然有一些司法会计鉴定人受舞弊审计理念的影响采用这种做法。实事上,以“法务会计”名义所引进的(舞弊审计)理念支持了司法实践中的这种错误做法,这是笔者反对采用所谓“法务会计”取代司法会计的初衷。]。其次,不管是什么主体所出具的报告(司法鉴定书),其是否具有法律效力,主要看主体行为和报告内容是否符合法律规定,与出具报告的主体称谓无关。第三,无论中外的司法会计专家,其向法庭出具的专家证言(鉴定意见)都应当是明确的,否则无法作为定案的根据。
      综上,所谓“法务会计与司法会计是两种不同事物”的观点,有些是逻辑运用错误的结果,有些则可能与提出者不熟悉国内外司法会计(法庭会计)实际情况有关。
      (三)关于“法务会计与司法会计是一回事”的论证
      前两个观点提出后,有“法务会计”研究者提出了Forensic Accounting就是指司法会计的观点。最先论证这一观点的学者认真研究了我国司法会计理论研究成果,不仅得出了我国司法会计理论已成体系(国外Forensic Accounting尚无理论体系)的结论,也从两者的概念、社会活动本质等方面论证了两者“是不同法系国家对同一事物本质的不同称谓”[ 金彧昉:《论我国法务会计理论框架的构建及在诉讼支持中的运用》,复旦大学博士论文,2005年。]。之后,又有很多“法务会计”研究者认同或论证了这一观点。事实上,无论是从概念、活动内容、司法会计师实际执业范围看,Forensic Accounting与司法会计都不存在本质差异,两者都是指同一事物,只是由于各国诉讼制度的差异,会导致司法操作程序方面的差异——法庭科学的各个专业(如法医、物证、司法会计等)都存在类似的情形,但这类差异并不表明中外存在着性质不同的法庭科学。

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