[ 崔威 ]——(2013-3-13) / 已阅28416次

　　要纠正把依法治税与发展生产对立起来的错误观念。有人说，“企业承包、财政包干，统一税法已无必要”。还有人说，“三年不缴税，生产力肯定能发展起来”。这些说法都是片面的。……当前，有些地区和部门的领导，缺乏全局观念，本位主义严重，往往囿于局部利益，随便“变通”税法，造成了税收秩序混乱。人们爱说“小河有水大河满”。但如果税权分散了，地方、部门各图其利，就会出现小河有水大河干涸，势必影响改革和发展的大局。[41]

　　有的认为统一税法、集中税权是在治理整顿的要求下提出来的，现在治理整顿已经取得明显成效，对统一税法、集中税权的原则提出疑问，主张税收管理可以松动一下。由此，一些地方违反统一税法，超越权限乱开减免税口子，扩大减免税范围，随意延长减免税期限；对本地销往外地的产品减税，对外地调入本地的产品加税，搞地方保护主义；超出国家规定范围自定对外商投资的税收优惠政策等问题屡屡出现。[42]

　　中央政府反复开展的整顿地方越权减免税的运动，虽然没有那么生动但同样可以表明地方政府对于税权集中的反对。这些运动最早在1981至1982年间展开，[43]成为年度税收、财务大检查（至1997年结束）中的一部分，[44]而且从1987年起得到了加强，直到1993年税制改革前夕基本上每年一次。[45]所有这些运动都由国务院领导，这表明控制地方越权减免税需要高层政治的参与，无法仅由财政部或税务机关作为日常管理工作单独完成。

　　有些读者可能会指出，一个体制性安排具有争议的事实，并不意味着这个安排一定令人感到惊讶，或者有其他实际的替代方法可供选择。地方政府虽然可能常常忽视税收减免权限，但也许这仅仅表明他们只是在搭政策的便车而已，尽管遵守关于这些权限的规则对大家都有益处。有人或许会因此认为，上述文字上的证据难以清晰地得出对税收立法权集中存在强烈政治反对的结论。对于八十年代一个主要由地方政府推动的经济改革而言，即便习惯于由中央制定计划的京官并不是设计税制的理想人选，也不一定能再找出其他更合适的人来。[46]尽管如此，本节仍旧能够说明：由于地方政府在八十年代获得了很强的财政自主权，并且这一时期对于什么才是好的税收政策存有非常大的不确定性，税收立法权集中的合理性在这一时期应当处于其最弱的阶段。因此，在这一时期逐渐增长的推动税收立法权集中的力量就显得十分令人困惑。我们将在第四部分对这一现象作出一些可能的解释，但在接下来的一部分中，我们将首先反驳一个似乎为很多人愿意接受的观点，即由于法治的缺失在1977年至1993年间立法权的分配没有任何意义。

　　三、八十年代法律对税收的重要意义

　　观察1977年至1993年之间的税收政策文件，特别是其中涉及整体税收制度和其改革方向的部分，我们会发现“严肃税收法纪”、“依法治税”是其中最为恒久和突出的主题之一，甚至不亚于对改革的强调。由此给人带来的印象是，税收和法律之间具有极其紧密的联系。然而要认识在那个时期法律之于税收的重要性，无需直接阅读当时的历史文件，相反，对这一期要完成税款征收所必须具备的几个要件进行思考，就足以达到上述目的。

　　中国在整个八十年代一直试图通过给予企业更大的自治权来解放公有制经济部门，与此同时对于显著增长的私有制经济部门亦保持宽容的态度。对这两个部门来说，税收为政府组织收入都是建立在企业自主决策的基础之上。渐渐地，政府作为税收的征管者，与纳税企业之间不再是行政上领导与被领导的关系。由于国家财政收入长期依赖于公有制经济，因此在企业自治和保证来自公有制经济部门的财政收入之间如何取得平衡就显得十分困难。对于国有企业正常运转需要多大程度的自治众说不一：历史实际证明，仅有企业自治远远不够，还必须建立市场竞争，取消行政对市场价格的管制。因此，通过税收减免给予企业更多“自治”，对于中央各部和地方政府来说都非常具有吸引力。此外在私有经济部门，针对私主体的税收征管体制亦尚未建立。可见，税收对于两个部门来说都是一个新鲜事物。在这种背景下，要想建立一个税制就必须首先满足三个前提条件：必须有协调一致的税收规则供各方主体遵守，这些规则必须有国家强制力作为保障，以及必须确保公众知悉这些规则。然而，这三个条件亦属于法律的基本特征，是任何规则归属于法律体系的必要（虽非充足）条件。[47]因此将税收规则作为法律推出非常有助于成功实现税收征管。这也是当时税收政策文件中常常提及法律的背后原因。[48]下文将举例分别对这三个条件及其与依法治税的关系进行说明。

　　对于第一个条件——具有协调一致的税收规则，在1977年《规定》开始实施的前几年里，主要违反这些规则的主体不仅有地方政府，还有除财政部以外的其他中央各部（及其对应的地方部门）。按照计划经济的思维，这些部委可以通过行政命令干预它们所监管企业的管理，其最初的行为似乎表明它们认为同样可以就税收事项做出决定。例如1982年初财政部抽阅了1981年9月至1982年2月中央一些部门下达涉及财政收支的十三个文件，“其中有九个文件，事先未与财政部商量，或者商量了没有同意，而由有关部门直接报请领导机关批准或者自行下达”。[49]因此财政部请求国务院重申，“各部门在制定政策和措施时，涉及减收增支的，要事先征得财政部同意，然后专门报经审批，不得在其他文件中夹述一笔”；税收“必须统一管理，凡有关这方面的规定，统由财政部下达，或者由财政部报经国务院批准下达”。[50]清理各部门在税收方面自行作出的规定，抑制各部门超越权限擅自决定减免税收，提高财税部门在政府体系中的地位，说明严肃财税纪律并非“财政部门侵犯别人的利益”，成为了八十年代财税体系中的重要话题。考虑到这些目标，将税收规则上升为法律就显得合情合理了，因为任何法律体系的一个基本特征就是指定某个具体的权力机关作为法律规则的制定者和最终解释者，并赋予其确保法律规则内部协调统一的职责。

　　对此还有两点应当特别指出。首先，各部门之间的协调当然不只是中央政府才会面对的问题，地方政府同样必须努力在多个政府机关之间执行税收政策。[51]这说明无论是在哪一级政府，法治对于税收征管的成功实施都具有相同的重要作用，因此地方和中央政府都应该出于这个原因而对法治产生兴趣。其次，正是在协调部门内部关系以确保非税务部门不会损害税法协调统一的背景下，八十年代的税收政策文件反复强调着这样一个重要的原则，即法律在被修改之前是具有约束力的，修改法律必须遵循特定的程序。今天之所以很多人认为中国税制仍然欠缺法治的一个重要原因，就是行政机关中的税法规则制定者（大多数情况为中央政府和其负责税收政策的部门）想要试行不同的税收政策时总是绕过法律修改程序。只要有国务院的批复（甚至仅仅是“国务院的精神”），“试点不需要立法”、“政策比较成熟之后再立法”这种说法就被认为可以冠冕堂皇地把对合法性问题的质疑打发掉。然而，八十年代反复强调的一个观点是，非税务机关在税收事务上要服从税务机关：对现行税法如认为有不合理之处，可以向相关机关、直至中央反映，但在没有修改税法之前，必须坚决贯彻执行现行税法规定。[52]这个在八十年代就被表述得十分清楚的原则却在今天会被如此轻易地忽略，也许表明了对法治缺乏持续的投入。不过，这与另外一个事实却是一致的，即政府可能会发现法治在某些情况下会非常有效，甚至为必需。

　　成功建立新税制的第二个前提条件是要以国家强制力为税收规则提供保障。中央政府在八十年代作出了一系列决定，扩大全国税务机关的规模。[53]但与给税务机关配备足够人员同样重要的是赋予税务机关各项权力，包括必要的检查权以及扣留变卖资产、采取其他强制执行措施的权力。[54]但在八十年代初期，税务机关是否拥有这些权力并不十分清楚，纳税人拒绝缴纳税款常常仅承担行政机关内部的处分。[55]同时，税务机关在试图征收税款时往往会发生暴力冲突。谩骂、殴打、围攻税务人员和税务机关的抗税现象从80年底直持续到1993年。1989年最高人民法院发文称：“目前偷税漏税现象十分严重，暴力抗税时有发生。据不完全统计，目前全国国营、集体企业偷税面约占50%，个体户偷漏税面约占80%，1986年以来，全国发生冲击税务机关、围攻殴打税务人员案件共8017件，打死11人，致残26人，重伤713人。”[56]1992年国家税务局局长金鑫汇报：“冲击、打砸、爆炸税务机关，围攻、谩骂、殴辱、伤害税务人员，恐吓、报复、迫害税务人员及其家属的事件也时发不断，每年都超过2500件，近两年上升到3000多件。”[57]在这种情况下，政法体系从80年代初开始就持续被动员来支持税收征管。[58]不仅公安、检察、刑事司法部门要严惩偷税、抗税的刑事犯罪，1989年最高法院甚至明文要求，在行政案件司法上，法院要偏向税务机关：

　　对纳税人、代征人或其他当事人对税务机关纳税或者违章处理的决定不服向人民法院起诉的案件，人民法院应当严格审查提起诉讼的法定条件，不符合的不予受理。对于事实清楚，适用法律、法规正确的税务处理决定，应予维持；对于实体上处理正确，但程序上有缺陷的税务机关的处理决定，在税务机关补正后，也要维持税务机关有关征税和处罚的决定。对于税务机关根据纳税人（个体工商户）的申报，经过典型调查、测算和民主评议以后，合理确定纳税人应纳税额和缴纳期限，并书面通知纳税人依照执行，纳税人不服向人民法院起诉的，人民法院一般应予维持。[59]

　　我们很难再找出比本段话更恰当的例子来说明本节所要证明的基本观点——尽管中国法律体系在这个时期十分落后，但税法体系在很多方面可以说更加落后。因此，即便只是一个孱弱的法律体系，仍然会有助于税收征管。将税收规则与法律结合起来，在当时是非常重要的。

　　最后，税收政策得以成功实施的第三个前提条件是税法通过被公之于众而获得人们的自愿遵从。利用行政手段从国有企业取得利润上缴并不需要这样的公开。而在1977年至1993年期间，全国各地的税务机关仍然没有配备充足的人力，无法正常开展工作，自愿遵从就显得格外重要。于是，执法机关开始大力宣传税法。1987年财政部、司法部发布联合通知要求各地在普及法律常识的教育中，采取各种形式宣传税法的基本精神和主要内容，“树立依法纳税光荣、偷税漏税可耻的社会风尚”。[60]而税务部门亦经常表示，对税收规则法律性质的认识不足是税收征管的一大障碍。“目前我国公民税收法制观念比较淡薄，对税收缺乏认识和理解。一些人把税收看成是额外负担，税费不分。”[61]这种表述的潜在逻辑是：税款征收有法律作为基础（而收费也许没有这样的基础）是税收具有合法性的关键所在，自愿遵从也因此而具有正当性。也许正是出于这个原因，在八十年代产生了一个到今天都在使用的法律起草惯例，即在非税收法律中明确提及公民负有纳税的义务，虽然这些法律体系没有进一步对此义务作出任何规定。[62]实际上，宪法对税收所做的简单规定[63]——“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，很大程度上也是为了达到同样的目的，即使税收引起公众的注意，并预示税收征管将有法律作为后盾。

　　如今，中国的法律体系已经经历了三十多年的发展，现在对于法治的讨论更多地强调审判独立和规则制定过程中的民主参与。法治和法制的区分被广泛接受。八十年代税收征管对于法律的强调（除八十年代后期行政复议和行政诉讼的发展外）应当完全属于法制的范畴。然而，法制和法治二者之间也有许多共同之处，包括法律规则之间必须具有相当程度的一致性，法律规则通过被公众知悉（而不是行政机关的命令）的方式获得遵从，以及法律规则应当以国家强制力为后盾。同样基于这些原因，立法权的分配亦十分重要，不论是对于法治还是法制它都是必不可少的内容。所以，在一个法律对于税收征管如此重要的时期，中央政府牢牢掌控税收立法权的能力就显得格外引人注目。

　　但是，集权并非法律体系的必然特征，也没有任何理由说一个分权的政府体制无法实行法治。所以为什么在1993年以前，各省虽然有能力向中央要求更多其他形式的分权，但仍然向中央政府让出了其全部税收立法权的问题，仍有待进一步解释。

　　四、解释税收立法集权的三种理论框架

　　前文已经表明，我们不能想当然地认为，如今中国税收立法权集中的状态“一直以来都是这样”。事实上并非如此。在现有的历史证据中，一些说明在某些历史时期（特别是1958年以后和1970年以后的若干年中）分权占上风，另外一些则表明集权是在八十年代逐渐成为主流。这些证据都足以证明税收立法集权并不是现代中国单一制体制下不可避免的必然结果。虽然只有中央政府才享有主权，但它可以通过直接授权或者再授权的方式，将立法权下放给省级以下政府。我们仍需解释的是，仅就税收而言，中央政府为什么在总体上拒绝对省级以下政府进行这种授权，以及在省级政府层面仅实行相当有限的授权。

　　对此可能提出三种不同的解释，它们在所涉及的理论和求证方法上各有不同。首先，有人可能会承认八十年代税收立法权集中化发展过程的偶然性，但认为之所以实行集中，是因为它是那个历史时期最好的体制安排。特别是在由计划经济向市场经济过渡的阶段，虽然存在像利改税这样明显的失误和挫折，但总体来说，中央控制下的税制改革可能是更佳的选择。在为新经济制定税法时，中央政府可能会有信息和规模经济方面的优势：它可以更加便捷地了解国际惯例，更容易获得国际援助，而且可以在全国范围内推广地方试点（如增值税）的成功经验。中央政府与地方政府相比其眼光可能更为长远，从而在社会的激烈变革中拥有更加广阔的视野。总的来说，可以认为“在等级制度下的试验”[64]是中国进行改革和实现发展的“体制基石”，近年来一些社会科学研究者也开始支持这种做法，认为它给中国经济经改革做出了积极的贡献。[65]立法权集中即可以被理解为这种做法下“等级制度”的一个表现：中央政府通常保留实施新政策的权力，同时有选择性地进行地方“试点”。

　　以上这个解释的问题在于，我们不能随意做出结论：中央控制下的政策试验即使存在明显的缺点，也是最佳模式。必须在理论层面或者结合具体的政策领域对此作出证明。另外，在财政管理方面，学界广泛认为八十年代中央政府正处于对地方失控的边缘，地方政府拥有非常强大的力量。财政管理政策当时并非由中央政府主导、自行选择试点的领域，相反，中央政府不得不与许多地方政府同时进行反复且深入的讨价还价。在1993年以后，中央控制下的政策试验成为了税收政策改革的一般方法，但在八十年代它应当还没有得到承认。当然，最后应当提出的质疑是，为什么在今天从计划经济转轨早已完成之时，立法权集中仍然构成中国税制的一部分。如果考虑到上述这些原因，第一个解释就显得过于表面化了。

　　对税收立法权集中的第二个解释是，中国的立法和司法部门在历史上与中央政府的联系更加紧密。特别是由于法律制度是实行新税制的必需（上一节已说明了这一点），中央政府在实施法律制度促进税收征管方面具有绝对的优势。除深圳这样的经济特区外，大多数地方政府都不熟悉立法这个工具，在支持和利用司法方面就更显不足。这使得尽管宪法和地方政府组织法都规定了地方立法权，但中央政府仍可以不断地把法律说为与集权等同。更进一步，这个解释可以指出，中国的立法体制在整体上非常集中。这使得即使存在其他形式的财政分权，税收立法权的集中亦不足为奇。立法分权只有在法律体系对于税收不那么重要的时候——如1958年和1970年——才可能进行。然而，这个解释似乎并不完整。相比中国其他立法领域而言，税收立法权更加集中，这就意味着中国立法体制本身非常集中的事实不能成为对税收立法权集中的全部解释。而且这个解释又会引起另外一个问题，即为什么立法体制在整体上如此集中。

　　对1977年以来的税收立法集权可能提出的第三个解释认为，应当根据当代中国政治的逻辑来看待1977年以后的持续集权。立法权也许像政治任命和地方政府的人员编制一样，是文化大革命后执政党认为越来越需要集中的一项权力。[66]甚至在政府权力下放和鼓励地方官员“为发展而竞争”的时期，立法权集中也帮助了党中央进行政治控制。所以，税收立法权集中的有效性不能用公共财政的理论来评价，而应当从政治的角度来看待，而且在八十年代为保持立法权集中所投入的政治资源也应当从这个角度进行理解。虽然这个解释仅仅是一种猜测，但它与最近政治经济学领域的研究是相一致的。这些研究强调集权——特别是对人事决定和政治升迁管理方面的集权——对于中国经济转型的重要性。[67]这些研究虽然没有明确考虑立法权集中，但偶尔对其会有所隐涉。税法权的垄断与政治集权之间是否存在紧密联系，是非常值得进一步求证的问题。

　　五、结语

　　当一个制度按照被广泛接受的标准可以判断为不合理，它为什么能够继续存在就成为一个明显且不可回避的问题。而在我国财税法研究领域，学者们出于各种各样的想法，回避了税收立法权为什么能够在1993年以后这样高度集中这个问题。普遍的一种倾向是假设这一问题有简单的答案，比如中国是单一制国家、有长期集权的传统等等。甚至可能有学者认为税收立法集权相当合理。认为税收立法集权既不合理、又具有强烈的历史偶然性的观点非常少见。本文提倡的就是这种少数观点。要寻找到近三十多年税收立法集权的政治或其他偶然原因，无疑尚需大量、深入的研究。本文试图说明的仅仅是，对税收立法集权问题的忽视，很可能是对历史或对财政联邦体制概念本身的误解而造成的。重新对相关概念和历史事实进行考证并在此基础上达成一定共识，可能是财税法研究中意义重大的一项任务。

　　注释:

　　[1]《税收征收管理法》（2001年修订）第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”

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