[ 刘荣 ]——(2013-2-6) / 已阅19462次
从主体看，中国逃税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人，美国逃税罪的主体是一般主体，即任何人。虽然逃税罪一般是针对纳税人而言，但美国并没将逃税罪的主体限定于纳税人，逃税罪范围更广。例如，在美国第一大税案毕马威逃税案中，经过法庭审判认定逃税罪的3个被告人分别是：John Larson、Robert Pfaff和Raymond Ruble，他们是设计、实施和推广了非法避税产品的毕马威公司的前高级雇员，和提供产品合法证明的Brown＆Wood律师事务所的前股东律师。3人没有逃避自己的纳税义务，却都被单独认定为逃税罪。如果该案发生在中国，因为该3人不具备逃税罪的主体资格而不能单独构成逃税罪，同时刑法又没有相应的罪名，将没有人为国家巨额的税款流失承担刑事责任。
综上所述，中国刑法第201条和《美国税法典》第7201节虽然同为逃税罪，但二者的范围不同，总体来讲，中国逃税罪范围超出美国逃税罪的部分，美国税收犯罪的其他条款均有规定，而美国逃税罪超出中国逃税罪的部分，在中国有些并不构成犯罪。因此，美国逃税罪的刑事法网大于中国。
（二）刑事法网的结构比较
中国税收犯罪罪名之间界限清晰，彼此互不交叉。逃税罪与逃避追缴欠税罪在征纳环节上衔接，即申报缴纳环节和欠税缴纳环节；逃税罪和抗税罪在行为方式上衔接；即便在骗取出口退税环节中还要将同一行为以是否在已缴纳税款额的范围内划分为逃税罪与骗取出口退税罪。此外，从法定刑上看，逃税罪的法定刑与其他与逃税罪相关的罪名没有明显的轻重之分。因此，中国逃税罪的刑事法网呈单层次的衔接结构。
美国逃税罪与其他犯罪罪名之间存在广泛交叉，并且逃税罪与其他相关税收犯罪之间轻重有别，层次分明，逃税罪的刑事法网是多层次的交叉结构。相比较而言，多层次的交叉结构比单层次的衔接结构更严密，一方面，交叉关系下，当无法排除合理怀疑的证明逃税罪所有要件时，可以适用一个轻罪，而衔接关系的罪名设置，在无法证明逃税罪的全部构成要件时，只能不构成犯罪；另一方面，衔接关系的罪名设置容易在衔接不紧密时留下法律漏洞，如中国刑法第201条逃税罪与第203条逃避追缴欠税罪，在主体上没有充分衔接，使得扣缴义务人逃避追缴欠税没有相应的刑事责任，交叉关系的罪名设置则不容易出现这种现象。
（三）不予追究刑事责任之比较
中美在税收制度和税收犯罪立法上存在很大差异，但对于逃税罪需要解决的主要问题具有共通性，在法律允许的范围内，寻求一条利益平衡之路，既对逃税者给予应有的惩罚，又能节约税收执法、司法资源，给积极悔过的纳税人一次机会，是两国逃税罪立法和实践的共同课题。
美国通过主动披露和诉辩交易两条途径解决这一问题，主动披露相对于诉辩交易条件更严格，结果也更彻底，满足条件可以不受任何刑事追诉。中国没有诉辩交易制度，但是刑法第201条第4款与美国的主动披露政策有异曲同工之处，都可以实现对纳税人有条件地不予追究刑事责任，同时二者的形式和内容存在明显差异。首先，依据不同，中国选择了以刑事立法的方式，将对纳税人不予追究刑事责任的条款，规定在刑法第201条第4款，明确了适用不予追究刑事责任的条件。因为依据不同，中国适用不予追究刑事责任的条件是确定的，而美国适用主动披露是以个案为基础，综合考虑。其次，适用条件不同，中国对纳税人适用不予追究刑事责任的条件明确，一是，纳税人要具有刑法第201条第1款的逃税行为；二是，5年内纳税人没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚，也没有被税务机关给予二次以上行政处罚；三是，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚。与美国主动披露的条件相比，两国不予追究刑事责任条件的共同之处是，都要求纳税人补缴税款、滞纳金，接受税务机关的处罚。不同之处在于，对纳税人主动性和充分性的要求，中国适用不予追究刑事责任，不要求纳税人有积极的悔罪表现，只要被动接受行政处罚，即便纳税人没有交代税务机关未掌握的其他逃税行为，或者妨碍税务机关检查，都不影响对其不予追究刑事责任；而美国必须要求纳税人主动披露，并且是全部未申报的事实。
显而易见，美国对纳税人不起诉的条件限制比中国更严格。中国逃税罪不予起诉的规定体现了刑事政策“宽”的一面，但刑法的宽应有度有据，宽的依据应当是纳税人值得刑法宽容的行为，补缴税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，是纳税人因违反法律义务必须承担的法律责任，即使不履行，也应当强制执行，纳税人只履行了最低限度的法律义务，不应当是刑法宽容的理由。美国无论是主动披露还是诉辩交易，都对纳税人提出了义务以外的更高要求，其不仅需要补缴税款、接受处罚，还应当有主动真实交代所有逃税事实，与税务机关或司法机关充分合作等情节，含有“立功赎罪”的意味。而这正应当是适用不予追究刑事责任应有的价值导向。
小结：美国较之中国，逃税罪的刑事法网表现出既广又严的特点。“广”是指刑事处罚范围广；“严”一方面，罪名结构层次严密，另一方面，法网出口条件限制更严格。据美国联邦税务局的报告，2009年联邦税务局对纳税申报的稽查率只有1.03%，[57]而全美纳税人自觉纳税的比率达84%，[58]如此低的稽查率下，仍能保持高度税收遵从，逃税罪刑事法网作为整个税收体系的后盾功不可没。美国逃税罪刑事法网的特点正与储槐植教授提出的“严而不厉”的刑事立法政策相契合，[59]是当前中国逃税罪刑事立法转变的方向。
【注释】
[1]安体富、王海勇：“激励理论与税收不遵从行为研究”，载《中国人民大学学报》2004年第3期。
[2]逃税罪具有税收犯罪体系“压顶石”的性质，源于美国最高法院对Spies v．United States，317 U．S．492，497（1943）案的判决，此后，在很多对逃税罪的讨论中引用，现在已经成为税收犯罪中的术语。
[3]I．R．C．§7201。
[4]18 U．S．C．§3571（b）（c）。
[5]储槐植：《美国刑法》（第三版），北京大学出版社2005年版，第36页。
[6]United Stated v．Miller，520 F．3d 504（5th Cir）2008）。
[7]Robert H．Jensen，Reflections on United States v．Leona Helmsley：Should“Impossibility”Be a Defense to Attempted Income Tax Evasion，12 Va．Tax Rev．335（1993）。
[8]United States v．Bishop，264 F．3d 535，550（5th Cir. 2001）。
[9]I．R．C．§7206（1）。
[10]United States v．Helmsley，941 F．2d 71，83—84（1991），cert denied，502 U．S．1091（1991）。
[11]United States v．Daniels，387 F．3d 636（7th Cir. 2004），cert denied，544 U．S．911（2005）。
[12]DOJ CTM 8．07（3）（2008 ed）。
[13]United States v．Daniels，387 F．3d 636，639（7th Cir，2004）；United States v．Marashi，913 F．2d 724，735（9th，Cir．2004）。
[14]Boulware v．United States，552 U．S．421，424 n2（2008）。
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