[ 黄维青 ]——(2012-12-10) / 已阅34262次

在电子商务环境下，经营者和消费者都可以隐匿其名称、住所及交易过程，因此很难确认交易双方的身份，也就无法确定纳税主体。再者电子商务跨国界和地域，交易快捷、直接免去了传统交易中的中介环节，这不但影响了对纳税主体的确认，而且使纳税主体国际化、边缘化，具有不确定性。
在商品交易无形化的同时，纳税人也正向无形化方向发展。现在，税务机构征税的依据在于能实实在在确定纳税对象，随着互联网上匿名电子货币和高超密码技术的发展，纳税对象的确认将越来越难，谁是纳税人说不清楚。
2、纳税人的稳定性受到了一定程度的挑战。
税收稳定性一方面建立在税法的“固定性”上，另一方面建立在纳税人的“持续经营”会计假设基础上，即在可预见的将来，企业不会停业，也不会大规模增加或削减业务。然而，在互联网经济中，越来越多的临时性结盟企业（尤其虚拟公司）之间的兼并和分立更为常见；另外，随着竞争的加剧和技术的进步，企业更多地执行顾客导向型战略，企业内部长期稳定的生产活动和存货储备大大减少，而更多地采用“零存货”和“适时生产”制度，根据定单即时进行生产，业务量波动较大，企业时而膨胀、时而缩小甚至解散，呈现出即时性和短期性的特点。比如，增值税一般纳税人和小规模纳税人等性质的稳定性大大减小，这对于税收征管的标准和手段都提出了挑战。
（二）对征税对象的影响
征税客体又称课税对象，是指税法规定对什么进行征税，是区分各税种的根本标志。根据课税对象的性质不同，可将税收分为流转税、所得税、资源税、财产税和行为税五大类。
电子商务改变了产品的固有存在形式，使贸易不再以物流为主，而多以信息流为主，它将一部分原来以有形货物提供的商品转变为数字形式提供，因而使课税对象的性质变得模糊不清。税务机关在对某一课税对象征税时，会因为不知其适用何种税种而无从下手。国外公司或个人在中国境内的货物销售所得和劳务所得的税务政策不一样，所以认定一笔交易到底是货物销售还是劳务，才能决定该笔交易是否须征税。区分所得是属于劳务所得还是属于其它所得并不是一件容易的事。在很多商务交易中往往既包含有形物的供给，又包含劳务的提供，这些交易通常是根据主要属性来界定的。
1、课税对象的确认问题。现行的税法对商品销售收入、劳务提供收入及特许权使用收入等税种和税率均有不同规定。但电子商务的出现改变了这一观念，将交易对象均转换为“数字化信息”在Internet上传递，税务部门将难以确认这种以数字形式提供的数据和信息究竟是商品、劳务还是特许权等，所以无法确认课税对象及相关适用税率。
2、课税对象多元化
现行税制设计着眼于有形产品的交易，互联网使得有形产品和服务的界限变得模糊，将原来以有形财产形式提供的商品转变为以数字形式提供。互联网中发展最快的领域就是网上信息和数据的销售业务，原来购买书籍、画册、报纸和CD的客户，现在可以通过互联网直接取得所需的信息。随着计算机广泛的应用，计算机软件产品在市场上的销售额日益增大，而互联网使得软件销售可以在网上完成。因此，互联网使得税收对象多元化，并使以数字形式提供的数据、信息应视为提供服务所得还是销售商品所得难以判定。
（三）征税范围不明确。是否要对互联网上全部经营活动都征税，是当前国内外业内人士争议的一个热点问题。以美国为例，主要有征税派和免税派两种观点。免税派认为，在电子商务涉及的许多问题尚未解决的情况下，贸然全部征税弊多利少。主张对网络交易经营行为按常规应征收的税，可根据实际情况部分免除。征税派则认为，电子商务毕竟是一种贸易形式，网上交易同其他形式的交易一样，仍然属于一种商业行为，因此，全部电子商务经营行为都应依法纳税。
在我国，电子商务征税范围的问题，已经明显地摆到了我们面前。例如，网上的订单、合同是否应与传统书面合同一样要交纳印花税？印花税是对在我国境内书立、领受应税凭证的单位和个人，就其书立、领受的凭证征收的一种税，它采用在凭证上粘贴印花税票的办法征收，而通过电子商务订立的电子合同，把电子数据储存在磁盘或其他经营者选择的非纸质的中介物上，印花税票无处可贴，那么还有没有必要再征收印花税呢?
（四）纳税地点的难题
纳税地点是纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地点，它说明纳税人应向哪里的征税机关申报纳税以及哪里的征税机关有权实施管辖的问题，也就是关系到征税管辖权和是否便利纳税等问题。现行税法规定的纳税地点一般是纳税人的住所地，也有规定在营业地、财产所在地或特定行为发生地的。电子商务的无地址、无形状、无界限，使纳税人的营业地、行业地都很难确定，势必会导致漏征或重复征税的发生。
由于电子商务运作在虚拟空间，其时空特性不同于现实时空，即交易的时空产生了高度的同一性和无边界特性，从而对税收产生了重大影响，这主要表现在网络营销使纳税人变得难以认定。
（五）纳税环节的变化
商品从生产者到消费者手中要经历工业生产、商品批发、零售甚至进出口等多个环节，纳税环节要解决的是哪几个环节纳税的问题，实质就是征几道税，它关系到税收由谁负担、税款是否及时足额入库以及纳税是否便利等问题。电子商务改变了传统商品流转过程的多环节，往往由生产者直接到达消费者手中，中介环节大量消失，导致相应的课税点消失，加大了税收流失，以流转税为甚。再加上电子加密技术，对纳税环节更是无法监控和认定。
（六）纳税期限难以确定
纳税期限，是税法规定纳税主体缴纳税款的具体时间。合理规定和严格执行纳税期限，不仅关系到纳税义务的实际履行，也关系到国家财政收入的及时足额入库。现行税法规定的纳税期限，一般是根据支付方式以及取得或收到销售凭据的时间来确定纳税义务发生时间的，而电子商务的无纸化交易，既没有纸质凭证，也没有电子数据档案，很难确定应纳税的期限。
(七)对于各税种的冲击
1、电子商务对流转税的影响
（1）电子商务对增值税课税的影响。现行增值税通常是适用目的地原则征收的，对电子商务而言，销售者不知数字化商品用户的所在地，不知其服务是否输往国外，因而不知是否应申请增值税出口退税。同时，用户无法确知所收到的商品和服务是来源于国内或国外，也就无法确定自己是否应补缴增值税。网上交易的电子化和网络银行的出现，使税务机关查清供货途径和货款来源更加困难，难以明确是征税还是免税，不仅导致按目的地原则征税难以判断，而且对税负公平原则造成极大影响。
（2）对关税的影响
国与国之间凡有商务活动的交易肯定要通过海关，经过海关就有关税问题。电子商务同样面临着关税问题。互联网的全球性的特点，无疑对国际贸易关税一体化提出新的课题。
网上销售数字产品引发了如何区分国内销售和出口销售和如何对进口数字产品征税问题。数字产品如果以有形方式进口，在通常情况下是要征收进口关税和国内流转税的。但如果这些产品通过网上订购和下载使用，就可以逃避对进口征税的海关和邮局的检查。在过去，技术不发达限制了这一部分交易的发展，这主要是由于网络费用的昂贵和下载文件需花大量时间。但是随着压缩技术的发展，上网费用的下降和网络速度的加快，该种传递媒介的缺陷大大减少，这一领域的电子商务可能会得到很快发展，也引发了相应的税收流失。
2、电子商务对所得税的影响
（1）电子商务交易所得性质的界定。传统变易模式下，纳税人购买商品一般被界定为销售所得，适用流转税。但是电子商务环境下纳税人购买的产品很大一部分价值在于通过不断从网上下载补丁，以对原有的软件进行更新。那么消费者在最初购买产品是界定为销售所得还是购买一种特许权呢？不同的界定标准，其税务处理措施也就不尽相同，前者要适用于一般流转税，而后者要适用于特许权使用费。
（2）关于电子商务交易所得来源地的界定问题。根据国际税收惯例，一国对收入的税收管辖权通常取决于收入来源地，居民对其所有来源的收入纳税，而非居民只对来自于管辖权范围内的收入纳税。由于电子商务交易的多面性，其整个商务过程可通过分解成若干个子块来完成，在判定一笔交易的收入来源地时就无固定标准可循。
第三章　国际上对电子商务税收政策的研究与制定

目前，各国（主要是电子商务较为发达的美国、欧盟等国家和地区）和国际性组织对生产商务的税收问题进行了深入、广泛的讨论和研究，已有少数国家颁布了一些有关电子商务税收的法规，一些国际性组织已就电子商务税务政策形成了框架协议并确立一些原则。具体而言，电子商务涉及的税收问题，主要是：是否对电子商务实行税收优惠，是否对电子商务开征新税，如何对电子商务征税。
面对这种高科技的网上交易，倍感困惑的也绝非我国一家。各国在忙于网上冲浪交易的同时，也在积极研究对策。目前，世界上有关电子商务税收政策主要有两种倾向。
第一节 　美国的观点
美国认为对电子商务征税将会严重阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势。1997年7月1日，克林顿政府在其全球电子商务纲要中指出：Internet应宣告为免税区，凡商品经由网络进行的交易，均应免税。1998年美国颁布了《互联网免税法案》， 同年，美国依仗其电子商务主导国的地位，与132个世界贸易组织成员国签订了维持因特网关税状态至少一年的协议；1999年，美国又促使世界贸易组成员国通过了再延长维护因特网零关税状态一年的协议；2000年5月10日参议院通过了将电子商务免税期延长5年的方案。
美国财政部发布的《全球电子商务选择性税收政策》针对美国联邦所得税的政策与稽征问题，指出电子商务引起的税收问题主要有：(1)美国国际税收管辖权的行使，即美国国内税法中“在美国境内从事商业活动”和国际税收条约中“常设机构”的界定；(2)数字化交易下所得的分类与界定；(3)服务所得来源地的认定；(4)在全球的范围内如何配比所得与费用；(5)税务行政与服从问题。在随后白宫发布的《全球电子商务框架》中，指出了互联网免征关税以及对互联网交易征税的三原则:非歧视、简便和兼容性原则。在间接税方面，虽然美国至今没开征增值税，但其国内就网上交易是否应课征销售税和行为税早己争论得热火朝天。
第二节　 欧盟的主张
另一种是以欧盟为代表的征税派，认为税收系统应具备法律确定性，电子商务不应承担额外税收，但也不希望为电子商务免除现有的税收。欧盟成员国于是开始着手分析如何在欧盟范畴内使用综合税收政策来解决问题。大多数欧洲国家都把Intemet经营活动看作是新的潜在的税源，认为电子商务活动必须履行纳税义务，否则将导致不公平竞争。欧盟正在积极寻求和确定一种能使欧盟成员国共享税收利益的体制。
1997年7月欧洲电信部长级会议通过了支持电子商务的《波恩部长级会议宣言》，主张官方应尽量减少不必要的限制，以促进电子商务，不再征收额外税收，初步阐明了欧盟为电子商务发展创建的“清晰与中性的税收环境”的基本政策原则。1998年，欧盟委员会提出建议，要向在Intermet上从事电子商务活动的企业和消费者征收增值税。1998年6月发表了《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》。并与美国就免征电子商务(在因特网上销售电子数字化产品)关税问题达成一致。但欧盟也迫使美国同意把通过因特网销售的数字化产品视为劳务销售征收间接税(增值税)，并坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税，以保护其成员国的利益。2000年6月7日，欧盟委员会发布了新的电子商务增值税(VAT)方案，该方案规定对坐落于欧盟境外的公司通过互联网向欧盟境内设有进行增值税纳税登记的顾客销售货物或提供应税劳务，销售额在10万元以上的企业，要求其在欧盟境内进行增值税纳税登记，对其征收增值税。2001年12月13日，欧盟各国财政部长会议达成协议，决定对欧盟以外地区的供应商，通过互联网向欧盟消费者销售数字产品征收增值税，税率依欧盟各国现行增值税税率而定。这些数字产品包括软件、音乐、视频产品和教育产品等。
与美国不同的是，欧盟更加重视间接税问题，在它发布的有关电子商务税收的官方文件中，主要都是涉及间接税问题的，以致于欧盟有学者认为电子商务对直接税的影响并不大，主要引起的是间接税问题。
第三节 　发展中国家的态度
而对于发展中国家而言，多数以流转税为主体税种，而且多数是电子商务的输入国，若对电子商务免税必然会减少相当一部分财政收入，还会导致新的贸易逆差，扩大其与发达国家间的差距，形成新的不公平。对电子商务免税，还会在电子商务与非电子商务之间形成税赋不公，偏离税收中性原则。电子商务终将会成为一种主要的贸易形式。各国政府不可能放弃这笔巨大的财政收入，对电子商务课税是必然趋势。发展国家无一表示对电子商务交易免征销售税(增值税)。
第四节　WTO的观点
1998年，WTO在最早一份有关电子商务的报告中讨论了国际互联网活动对贸易的影响。这份报告提出的特殊问题包括：有关国际互联网交易的法律和管制框架，安全与隐私问题，课税，国际互联网的使用，厂商通过国际互联网途径进入市场，贸易简易化，公众的获取，知识产权问题，以及有关内容方面的规定。在该报告之后，WTO在第二届部长级会议上又发表了一个有关电子商务的声明，该声明明确了WTO在电子商务领域的职责。同时，WTO成员一致同意，在近期继续实行对电子商务活动免征所有关税的政策。
在美国的大力推动下，WTO于1998年5月在瑞士日内瓦召开会议并发布了《全球电子商务宣言》，要求各成员国继续保持对电子交易免征关税。在随后发布的《电子商务工作计划》中，WTO认为应当全面审查电子商务对现有多边贸易法律体系的影响。
在WTO筹备其第三次部长会议时，澳大利亚代表团要求WTO所有成员国考虑处理电子商务问题的四个原则以及相关税收问题。这四个原则是：WTO成员国应支持极为保守的、以行业为重点的调整方式；对电子传送免税；将WTO现有的在技术上始终是中性的规定尽可能地运用于电子商务；WTO应帮助发展中国家利用电子商务的潜力去促进贸易。
第五节 各国网络交易税收政策分歧的原因
各国在电子商务税收问题上的差异，是由于各国在经济技术发展上和税收制度的差异性，更是在国际竞争中的经济战略发展的差异性造成的。
从经济技术方面看，美国和欧盟等发达国家，其在计算机技术、网络技术、通信技术、软件技术等方面一直处于绝对领先地位。电子商务、网络经济主要是发达国家的游戏，所以，美国、日本、欧盟等国家尤其重视游戏规则的制定。但由于其发达水平的差异，规则的侧重也难免有异。
从税制结构看，发达国家以所得税为主体税，发展中国家则以流转税为主体税，电子商务征税与否，对前者影响甚小，对后者影响甚大。
美国主张对电子商务免税，是基于以下原因：1、寻找实现经济持续增长的推动力，避免不必要的税收和税收管制给电子商务造成不利影响，加速本国电子商务的发展，保持其在信息技术和电子商务上的领先地位。 2、在21世纪全球经济一体化进程中，获得战略性竞争优势。为美国企业抢占国际市场铺平道路。3、借助电子商务，为更好进入别国市场创造条件，力图通过制订国际规则和国际协作，打破这种政策限制和市场垄断，以发展电子商务为由，要求各国对电子商务进行免税，达到攫取更多利润的目的。4、美国国内的相关法律（美国联邦政府税法与州及地方政府税法，州与州之间税法不尽一致）、征管手段等尚不统一和完善，难以对电子商务实行公正、有效的监管，故美国政府制定并坚持对电子商务实行税收优惠政策。而作为世界经济大国、电子商务最发达国家的美国，其研究制定电子商务税收政策的趋向，对各国及国际间的电子商务税收政策的研究制定将产生重要影响。

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