[ 施正文 ]——(2011-12-22) / 已阅30597次

在现代复合税制体系中，个人所得税不仅是很多国家筹集财政收入的主体税种，也是最具有良好收入分配功能的税种。在三大类税收中，商品税一般不具有收入调节功能，所得税和财产税调节收入分配的效果较好，其中所得税调节财产流量分配，财产税调节财产存量分配，二者相互配合，矫正所得及财富分配的不公平。特别是个人所得税，由于一般实行综合所得税制，将各种来源的收入汇总计税，并考虑纳税人的家庭生计因素实行相关扣除和减免，在此基础上采用累进税率，达到高所得者多缴税、低所得者少缴税或不缴税的目的。随着经济社会发展到一定阶段，个人所得税可以在大规模筹集财政收入的同时，对社会成员收入分配进行有效调节，是各国普遍重视的政策工具。并且，各国根据本国经济社会发展的阶段和情况，相机调整政策目标，以更好地发挥个人所得税的作用。

我国现代化建设已进入“黄金发展期”和“矛盾凸显期”相伴的发展阶段，收入差距和财富分配呈现日益严重的两极分化现象，成为影响经济发展、威胁社会和谐的焦点问题。改革收入分配制度，合理调整收入分配格局，将成为未来相当长一段时期内中国宏观调控和法治建设的重要任务。中央十分重视并专题研究了收入分配问题，有关部门也正在起草收入分配调节方案。[12]《十二五规划纲要》第32章专门规定了要合理调整收入分配关系，明确提出要坚持和完善按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度，初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平，加快形成合理有序的收入分配格局，努力提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重，尽快扭转收入差距扩大趋势。因此，我国收入分配格局的合理化，既需要调整初次分配中政府、居民和企业三者关系及劳动、资本、技术等生产要素关系，也需要调整二次分配中居民间分配关系。[13]而个人所得税正是调节居民收入差距的重要政策工具，加上我国现在缺乏对财富存量进行调节的房地产税和遗产税，流转税又存在的累退性。在这种背景下，中国个人所得税法改革的目标应当在发挥其组织收入和稳定经济、兼顾公平和效率的同时，在逐步提高其收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能。

但是应当注意的是，税收理论告诉我们，不同税种作为政策工具在收入分配和结构调整中的作用是以其收入规模为基础的，某一税种获取收入的数量在很大程度上决定了其作为政策工具的力度和效果。如果个人所得税的收入规模很小，即使其全部由高收入阶层负担，对整个收入分配调节作用也有限。我国个人所得税收入近年来呈较快增加态势，但2009年的收入也只有3949亿元，占税收收入和GDP的比重分别为6．6%和1．2%，不仅低于OECD国家平均30%的水平，也低于发展中国家8%的平均水平。由此可见，我国个人所得税规模偏小，比重偏低，征收面偏窄，严重制约了其收入分配功能的发挥。

提高个人所得税收入规模可以通过增量调节和存量调节两个路径。[14]增量调节是在保持税制结构基本稳定和个人所得税收入比例不变的前提下，调整高中低收入者之间个人所得税负担的分布。增量调节的基本思路是将个人所得税设定为“富人税”，通过实行综合税制改革，大幅度提高费用扣除标准，将大多数工薪阶层排除在纳税人之外，对高收入者实行自行申报。这种改革控制了纳税人数量，可以克服征管条件约束问题，改革初始成本较低，但由于不能从根本上扭转个人所得税收入规模过小的问题，收入分配功能难以有效发挥。存量调节是通过降低间接税规模来扩大个人所得税收入比重，不仅在个人所得税内部进行存量调节，而且在整体税制结构上提升直接税比例，可以从根本上提升税收对收入分配的调节功能。我国目前的税制结构以间接税为主，2009年增值税、消费税、营业税、关税等货物与劳务税（流转税）占税收收入的比重为70%。这种税制结构不仅不具有调节收入功能，还使我国整体税制具有较强的累退性。同时，由于间接税具有转嫁性，使得我国消费品价格较高，造成消费不足，甚至促使国人出国购买消费品；鼓励出口而抑制进口，是对外贸易失衡的重要原因。[15]因此，既然我们定位了有效发挥个人所得税的调节功能，就要按照顶层设计的思想，从税制结构转型的高度来规划和审视个税改革，在转换税制模式、扩大征税范围的同时，推进增值税等间接税改革，降低其税收负担，为个人所得税改革留下更大空间。只要我们把握好改革的节奏和时机，科学设计税收制度，权衡各方利益关系，个人所得税改革将成为我国税制结构、经济结构乃至社会治理模式转型的重要契机，值得研究和尝试。

在重视个人所得税收入再分配功能的同时，也必须认识到其有限性。我国个人所得税的收入规模提升、税制模式转型和征管能力建设都需要一个逐步完善的过程，个人所得税也只能对收入（财富流量）进行调节，国际税收竞争也限制了高边际税率的采用。而我国收入分配问题极为复杂，初次分配失衡是更为主要的原因。所以，必须对个人所得税的再分配功能有一个理性认识，不能寄希望个人所得税“包打天下”。在发挥税收调节职能的同时，要完善市场体制，在初次分配中尽量实现公平与效率的统一；要强化政府社会保障责任，完善财政转移支付制度，特别是要履行提供均等化基本公共服务责任，从起点上增强居民获取财富的能力。[16]

（二）个人所得税的课税模式选择

世界各国个人所得税的课税模式分为三种：综合所得税、分类所得税和综合与分类相结合所得税（混合所得税）。综合所得税是把纳税人全年各种不同来源的所得进行汇总，在作法定宽免和扣除后，按照累进税率统一计征，代表性国家是美国。其优点是能充分体现量能课税原则，无论是横向公平还是纵向公平都得到了很好体现；缺点是计税依据的确定比较困难和复杂，遵从和管理成本高。分类所得税是把所得按其来源和性质分为若干类别，对不同类别的所得分别扣除费用并适用不同税率进行计征，代表性国家是中国。其优点是可以对不同所得实行差别待遇，对征管要求低；其缺点是不符合量能课税原则，并容易产生避税。综合与分类相结合所得税是将分类所得税制和综合所得税制的优点兼收并蓄，实行分项课征和综合计税相结合，代表性国家是日本，其“所得税法按照源泉或性质，把所得划分为利息所得直到杂项所得等10种类型。这样划分是考虑计算各种所得过程中其税负能力的不同。显然是分类所得税的一种残余，但另一方面，由于所得税法规定把各种所得金额合计后适用一种税率表，因此可以说我国税制基本采用了综合所得税制。”同时，“在综合所得税制中，对特定种类的所得不与其他种类的所得合计而实行分离课税，这种课税方式称为分离课税。分离课税目的在于对特定所得放宽适用累进税率。”[17]混合所得税制模式既较好地体现了税收公平原则，又能适应税收征管条件不完备的税收环境。在所得税发展的早期，由于人的扣除制度不发达，或者说实行比例税率的时代，分类所得税实行最为普遍。随着所得税制度的不断发展，各种统一的人的扣除制度以及累进税率被采用，应该按照个人的综合所得多少纳税被认为是公平的，综合所得税随之取代了分类所得税。但由于其本身的缺陷，实际上很多国家并未实行纯粹的综合所得税，而是兼具部分分类所得税的特征。特别是近30年来，随着全球化的迅速发展，资本加速流动带来了税基的高度流动性，各国纷纷对资本所得采取轻税政策，并对综合所得税进行改革尝试，突出表现在二元所得和单一税的实行。二元所得税是20世纪80年代末90年代初最早在丹麦、芬兰、挪威和瑞典实行，它将个人收入区分为资本所得和劳动所得，对资本所得课以比例税率，对劳动所得课以累进税率，而且对资本所得课税的税率等于对劳动所得课税的最低档次税率。[18]继北欧四国采用二元所得税后，奥地利、比利时、希腊和意大利推行了与二元所得税十分接近的课税模式。美国、日本、德国等也在研究推行二元所得税改革方案，如美国在2003年布什减税方案中采取临时性措施，对原来要缴纳综合所得税的股息所得，按5%或15%的税率纳税；另外，持有时间超过1年的资本收益也单独按比例税率纳税。上述国家采用二元所得税改革的原因，是该税制模式对资本所得征收较低的比例税率，可以消除累进税率对经济的扭曲，可以减少对高储蓄纳税人的歧视，减少税收套利行为，降低通货膨胀导致虚增资本所得的税收负担。单一税是2001年以来俄罗斯和一些东欧国家在个人所得税制改革中采用的课税模式，其特征一是单一税率，对劳动所得和其他各类所得都平等适用单一的比例税率；二是消费税基，以全部所得扣除储蓄后的消费额作为税基；三是整洁税基，取消大部分税收优惠，使税制更加中性。单一税简化了税制，降低了征纳成本，较低的比例税率提高了纳税遵从，受到人们的好评和重视。

在我国个人所得税改革中，税制模式的选择是至关重要的核心问题，因为它直接决定了个人所得税的功能定位。我国是目前国际上极少数实行典型分类所得税制的国家，其税制自身在科学性和公平性上的缺陷，严重影响了个人所得税再分配功能的发挥，甚至产生逆向调节效果。由分类所得税制向综合所得税制转型已成为共识，但对于具体选择什么样的综合税制尚存在分歧。[19]2003年10月中央通过的《关于完善社会主义市场经济体制的决定》中明确提出，要“改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制”，这一改革目标一直被后来的决策部门所确认。但在对综合与分类相结合所得税制是过渡目标还是终极目标，是否应当采用二元所得税或单一税等问题上还存在争论。需要指出的是，在理论和逻辑上，所得税模式实际上只包括分类所得税和综合所得税两种，纯粹综合所得税、综合与分类相结合所得税、二元所得税、单一税在本质上都属于综合模式，只是综合的特征和程度不同而已，它表明综合所得税制在具体实现形式上呈现多元化的趋势。

笔者认为，在确定我国个人所得税课税模式时，必须统筹考虑侧重于发挥调节收入分配功能、符合我国征管条件、顺应国际改革趋势等因素。纯粹的综合所得税对征管条件和纳税遵从有很高的要求，我国目前尚不完全具备这一配套条件；纯粹综合所得税不区分所得类型统一适用税率也存在公平性问题。所以，纯粹综合模式不适合我国，在国际上被实行的也很少。实行二元所得税的国家是在其综合税制的基础上改进的，与我国在分类税制基础上改革并不相同；西方推行二元所得税是为了降低资本所得税负，提高税制竞争力；而我国是要侧重发挥个税调节功能，解决资本所得课税轻于劳动所得课税问题，因此二元所得税也不能采用。单一税的确有助于简化税制和促进税法实施，在俄罗斯等国家获得了阶段性成功，[20]但我国的劳动力供给、个税收入、经济政策等与俄罗斯不同，实行单一税意味着将完全放弃个人所得税调节收入分配功能，这与我国当前国情和所赋予个人所得税的功能是背道而驰的。而实行综合与分类相结合的所得税制，既发挥了按收入多少进行纳税的量能课税原则，又可以对某些所得实行分类课税，给未来对劳动所得和资本所得税收政策的调整保留空间，与我国税收征管环境也比较配套，符合各国个人所得税发展的实践和潮流。所以，我国个人所得税制模式应当选择综合与分类相结合的课税模式，并将它作为税制改革的长远目标，结合实际进行制度创新，乃至形成中国式综合课税模式。[21]

综合与分类相结合所得税制又可以分为交叉型和并立型两种类型。交叉型混合所得税是对各类所得扣除必要费用后，按比例税率实行分类征收，纳税年度结束时，再汇总全部所得，统一扣除费用后按累进税率计算全年应纳税额，分类征收的已纳税款允许抵扣。并立型混合所得税是对部分应税所得项目按比例税率实行分类征收，其余应税所得在取得时实行源泉扣缴，到年终时予以综合再适用累进税率征税，分类征收的已纳税款不允许抵扣。交叉型更接近于综合所得税制，但税制比较复杂，征收难度大，实行的国家很少。并立型形成分类（或分离）征收与综合征收互不交叉的并立结构，税制比较简单，又可以量能课税，征管也较为方便，我国应当采用并立型综合与分类相结合个人所得税制。现在关键是如何科学界定和划分综合所得与分类所得，这是需要重点研究的问题。笔者认为，可以参照若干标准进行划分：一是按照所得性质分为劳动所得和资本所得；二是按照费用扣除分为有费用扣除所得和无费用扣除所得；三是按照所得源泉分为经常性所得和临时性所得；四是按照所得控管分为容易控管所得和难以控管所得等。就我国实际情况看，在改革初期可以同时采用多个标准，将工资薪金所得、生产经营所得、承包承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等经常性、容易控管所得纳入综合征税范围（他们多数属于勤劳所得和财产所得）；将利息股息红利所得、财产转让所得、稿酬所得、特许权使用费所得、偶然所得等非经常性所得实行分类征税（多属于投资性、无费用扣除和不易监管的所得）。[22]以后根据经济社会发展和公共政策变化，再相应调整综合征收适用所得的性质和范围。

四、科学设计侧重公平的个税实体制度

在确定了我国个人所得税侧重公平的功能定位和实行综合与分类相结合课税模式后，如何据此科学设计税收实体要件，是当前个人所得税法改革的关键内容，主要包括费用扣除的标准和方法、税率结构和水平、征税范围、与企业所得税的协调等。

（一）费用扣除

费用扣除是影响个人所得税计税依据的核心要素，较之分类课税模式，综合与分类相结合课税模式在费用扣除方面应当体现更高的公平程度。除了在分类征收所得项目中继续采用现行税法的扣除规定外，重点是重构适用于综合征收的新的扣除制度。概括来说，应当扣除的费用包括成本费用类、生计费用类和特殊政策类费用（如公益捐赠扣除）等三类。成本费用类扣除是与取得应税收入相配比的交易或经营性费用，这是为了体现个人所得税按纯所得课税的特点而设置的费用扣除，例如劳务报酬所得应当扣除交通费，个体私营业主生产经营所得应当扣除有关成本、费用和损失，财产租赁所得应当扣除修缮费等。成本费用类扣除在不同纳税人之间差别很大，应当采用据实扣除的原则。在美国联邦所得税法中，这类扣除属于计算调整后毛所得（Adjusted Gross Income）之前的扣除。[23]

费用扣除制度的核心是生计费用扣除，是纳税人维持基本生活所支付的费用，在美国联邦税法中称为“调整后毛所得”之后的扣除，包括宽免和标准扣除或分项扣除（两者中较低者）。为了体现分配正义，我国对于综合征收中生计费用扣除，应当摒弃现行“一刀切”的定额或定率扣除制度，采用基础扣除和特别扣除相结合的个别扣除法，以反映纳税人的实际情况，体现“以人为本”精神。[24]基础扣除是维持个人基本生计费用的扣除（在美国叫做“宽免”），以个人为单位确定扣除数额。基础扣除除了个人基础扣除外，还包括抚养基础扣除，即纳税人个人抚养小孩和赡养老人的扣除（无工作配偶也适用抚养扣除），并应当适用与个人基础扣除相同的标准。所以，如果联合申报的一对夫妇抚养一个孩子，则他们可以得到3份基础扣除。特别扣除是考虑纳税人个人和家庭特殊情况的社会福利性扣除，包括缴纳的社会保障费用、大病医疗支出中个人承担的部分、全日制教育学费支出、住房贷款利息或租金支出等。[25]另外，纳税人发生的与雇佣活动有关的费用，例如交通通讯费用、寻找工作费用、没有被报销的商业费用、为提升劳动技能而参加教育培训支付的费用等，也应当包括在特别扣除之内。为了寻求公平和效率的统一，对于特别扣除可以借鉴美国做法，由纳税人选择适用标准扣除或分项扣除。标准扣除具有统一的扣除限额，不需要纳税人提供凭证；分项扣除需要逐项列出支出费用，并提供相应凭据。

基础扣除标准的确定应当遵循最低生活费用不课税原则，这是宪法保障公民生存权、平等权和发展权的需要，也是个人所得只有在超出其个人及家庭最低生活水准部分始有负担能力的量能课税原则要求。在日本，最低生活费用就是指满足日本宪法上“健康且富有文化的最低生活”所需要的费用。我国个人所得税生计费用扣除标准的确定也应当有比较视角、时代要求和发展前瞻。要按照我国宪法保障和尊重人权的要求，展现中国作为快速发展的大国形象，在确定扣除标准时适当考虑“文化”需求的费用，以保障国人对具有人性尊严的生活的正当要求，使我国人民生活有些色彩。[26]为了使最低生活费用量化，保证立法裁量权的合理行使，应当对居民基本消费支出进行统计调查和科学测算，为基础扣除标准的确定提供实证依据。需要说明的是，我国在修订个人所得税法时关于工资薪金所得费用扣除标准的争论中，有的人提出扣除标准应当提高到5000元甚至10000元，这种意见实际上使费用扣除偏离了生计费用扣除的性质定位，是使个人所得税成为只对有限高收入者征收的“富人税”。在累进税率情况下，单纯提高费用扣除标准不仅影响了个人所得税的征收覆盖面和收入规模，影响公民纳税意识的培养，受益最多的也不是低收入者而是中高收入者。费用扣除标准还应当采用就高不就低的原则，参照发达地区生活标准来确定，并全国统一适用，以防止产生逃避税和人才不合理流动。因为各地居民维持最基本生活的消费水平差异不大，生活质量的不同才是平均消费水平差异的主要原因。费用扣除标准也应当内外统一，要取消对外籍人员附加费用扣除和其他优惠扣除的规定。

在物价上涨和通货膨胀日益成为常态的情况下，为消除其“税率爬升”而产生的增税效果，应当借鉴各国实行的税收指数化制度，建立费用扣除动态调整机制。可以在法律上授权国家税务主管部门在每年初，根据上年通胀水平（CPI），公布当年生计费用扣除标准（包括基础扣除和标准扣除）。

（二）税率结构

税率结构是个人所得税调节收入分配最具显示度的制度安排，是能否实现公平与效率相统一的核心环节。实行综合与分类相结合课税模式后，对于分类征收的所得将继续实行比例税率，税率水平可维持现行的20%。对于综合征收所得，将其汇总后适用累进税率，因此，如何设计累进税率制度成为立法的核心问题。

影响累进税率制度功能的因素包括边际税率水平、级次数量和级距跨度三个方面。边际税率包括起始税率和最高边际税率两个方面。OECD国家个人所得税起始税率平均值为14．65%，其中美国、英国为10%，德国为14%；但发展中国家和新兴国家起始税率远远低于OECD国家，如巴基斯坦0．5%、马来西亚1%、香港2%、新加坡3．5%、台湾地区6%。从国际上看，由于过高的税率容易带来替代效应，并刺激纳税人逃税，影响税制竞争力，其结果可能事与愿违，最优课税理论提出的税率设计应呈倒“U”型的观点也与此相一致。最近20多年世界税制改革的重要趋势就是降低税率，2008年30个OECD国家和13个发展中国家及地区的最高边际税率，在45%以上的国家有6个；40%－45%的国家有11个，占43个国家的40%左右；30%－40%的国家有12个；20%－30%的国家有11个；20%以下的国家有3个，几乎都是实行单一税率的国家；美国最高税率为35%。[27]在纵向公平倍受关注的情况下，提高适用于高收入者的超额边际税率可以确保累进程度的增加。关于税率级次数量，美国曾经采用过12级税率，韩国也曾采用过16级税率，但目前多数国家税率级次为3－5级，例如美国、日本为6级，英国、德国为3级。减少税率级次有利于简化税制，提高征管效率。级距跨度影响税负累进程度，级距宽可以使收入分布相邻人口税负变化平缓，而级距窄则相反。为了增加对高收入者的调节力度，应当增大高边际税率适用的级距跨度。

我国这次改革前工资薪金所得税率结构存在下列问题：一是起始税率适用的级距跨度小，3%起始税率适用的收入区间为0－1500元，不到扣除标准的1/2，这使得工薪所得者一旦成为纳税人很容易按较高的边际税率纳税。而OECD国家起始税率适用的收入区间平均为扣除额的8倍，发展中国家和新兴国家起始税率适用收入也到扣除额的1－2倍。二是级距过密，级数偏多，应纳税所得额从1元到9000元，法定税率跳跃了3个级次、17个百分点；而从9000元－80000元，法定税率跳跃了4个级次、25个百分点，但应纳税所得额却增长了71000元。这说明低收入者适用税率的累进幅度大于高收入者，导致高收入者与低收入者之间税负的不公平。[28]三是45%的最高边际税率偏高，影响了我国税制国际竞争力，不利于纳税遵从。为解决上述问题，公平税收负担，提高税收征纳实际效果，我们提出如下个人所得税综合征收所得适用的税率表：



改革后的综合所得累进税率有下列特点和变化：一是将最低档次税率适用的应纳税所得额上限由现行的18000元提高到36000元，扩大了其适用的低收入阶层。二是大幅度降低了中等收入阶层的税负水平，应纳税所得额在36000元至240000元之间的税率为10%和15%两档，有利于培育中产阶层。三是适当降低了高收入者的税率，最高边际税率由现行的45%下降到35%，有利于高收入者扩大投资和促进依法纳税，增强了我国税制国际竞争力。四是税率级次由现行的7级减少为5级，简化了税制。总之，改革后的个人所得税税率表，税率结构和税负水平更趋合理，中低收入者的税负得到降低，有利于促进居民收入增长和拉动有效消费。高收入者的名义税率下降，但由于高收入者来自薪酬外的更多收入由原来适用比例税率改为适用累进税率，加上纳税遵从提高，实际税负将上升。[29]因此，改革后的税率制度是一项重要的制度创新，既保持了适度的累进调节力度，又有效提升了税制竞争力和税法遵从度。

（三）其他制度

按照拓宽税基的要求，在降低税率和提高费用扣除标准以后，应当按照可税性和综合所得税基理论，[30]逐步将各类应当纳税的所得纳入征税范围，例如可考虑将部分农业生产经营所得、网上销售所得等纳入应税所得，同时清理和减少不合理税收优惠。在立法技术上，可以将对应税所得的规定由现在的正列举改为反列举，以增加应税所得概念的外延包容性。在个人所得税纳税人的界定上，明确使用和区分居民纳税人和非居民纳税人，在对非居民纳税人判定中，将居住时间标准由现行的1年改为183天，以与大多数国家相一致，更好地保护我国税收管辖权。要重视个人所得税与企业所得税的协调，保持两种所得税对经营所得课税税率的大致均衡；通过采用股息扣除法、归集抵免法、分税率法等方法，减少和消除对股息、红利所得的双重课税。要结合分税制财政体制改革，在中央和地方之间合理分配个人所得税收入，为改进个人所得税征管体制创造条件。

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