[ 李刚 ]——(2002-7-23) / 已阅38274次

1．这是由税法作为法律范畴的特性和其固有职能决定的。首先，无论是从法律作为阶级统治的手段还是作为调整社会关系的行为规范的角度来说，公平（正义）应是其至高无上的价值目标。税法作为法律，自然不能例外。其次，税法的固有职能之一就是保障税收的各项职能得以顺利、有效地实现。而经济调节无疑是现代税收的重要职能之一。即使是最有效率的市场经济机制也只能在既定的财富分配格局下进行资源配置，仍然可能产生收入与消费上的不平等；而且财富分配格局上的这种缺陷恰好是市场经济内在要求的反映。同时，由于“马太效应”，分配上的不平等的程度——收入差距会越来越大，如不进行调节，势必导致贫富两极分化，比如最近讨论热烈、拟开征的遗产税就是一个极佳的例证。国家通过税收等经济杠杆实施宏观调控，其中最重要的目的之一就是通过再分配影响初次分配格局的不合理部分，使之趋于合理化。换言之，正是由于“效率优先”产生了初次分配格局的不合理性（并非否认效率优先），所以从社会公平或从结果公平的角度而言，需要以“公平优先”的再分配——税收来予以调整。再次，税收的效率价值要求税收保持“中性”，则税收作为宏观调控的一种手段发生作用时，不能超越基础性的市场配置资源机制而对效率产生根本影响，必须以不影响市场效率为前提。所以，税法的效率价值本身也要求其不能在税法的价值体系中占据主导地位，而只能居于次要地位。
2．不能简单地理解《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中所说的“个人收入分配要坚持以按劳分配为主、多种分配形式并存的制度，体现效率优先、兼顾公平原则”这句话；联系其上下文以及其后我们党和政府对分配结构和分配形式问题所作的进一步的理论发展，上述分配原则的实质仍然是“规范收入分配，使收入差距趋向合理，防止两极分化。”[111]“效率优先，兼顾公平”更适用于初次分配领域；作为由国家实施再分配的手段，税收应奉行“公平优先，兼顾效率”。而经过再分配调整后的分配格局仍然能够体现出效率价值，因为税收的再分配并不是“绝对的”平均主义，而是在一个合理的限度内尽量缩小收入差距，使之趋向于公平。因此，这与社会对公平与效率关系的观念发展的一般规律以及我国现阶段的社会发展应倡导“效率优先”的价值取向并不矛盾。
3．对税法的“效率优先，兼顾公平”的价值判断存在着历史的原因和心理因素的误导。从新中国的历史发展来看，过去我们长期强调“平等（公平）”而忽视“效率”，固然有着当时经济发展水平低的因素；但其时所主张的“平等”实际上是片面的，是未与效率有机结合的、庸俗的平均主义——“平均不仅在伦理上走到了平等反面，而且在经济上也走到了平等的反面，由经济发展的基础和保障异化为经济发展的障碍和局限”[112]。因此，一旦进入经济转轨并迅速发展时期，人们的价值天平就自然地倾向了“效率”一边，这是无可厚非的。但问题就在于在对国民收入进行再分配的税收领域，人们也不加区分地依然把砝码加在天平上效率的一侧；因为人们不愿再回到过去的那种强调所谓的“公平”而忽视效率、“吃大锅饭、捧铁饭碗”的状态中去。这实际上是一种心理因素的误导，因为人们对“公平”的理解似乎还停留在原先的“庸俗平均主义”的层面上，而不是现在我们所主张的“公平优先”中的“相对公平”的含义。如前所述，税收对分配格局的再分配调整和影响也只能是在一个合理限度内尽量缩小收入差距，而不可能使收入毫无差距。所以，人们必须突破这种“心理障碍”，重新对税法的“公平优先，兼顾效率”的价值取向进行全面、深刻地认识。
而且，传统税法学中的公平只是指征税公平，力量似显单薄，自然无法与“效率”分庭抗礼。而内容完整、体系全面的税法公平价值系统，实力雄厚，特别是触及到了税法的本质等根本性问题，“效率”自然也就要“举位让贤”，由“公平”来主导税法的整个价值体系，从而为依法治税确立正确的价值取向。对此，原国家税务总局局长、现财政部部长项怀诚撰文指出，“公平是社会主义市场经济条件下税收制度的灵魂。”[113]
有的学者甚至认为，“对税收目标的判别选择实际反映了价值理性与工具理性、人文精神与物质利益、终极性价值与工具性价值的争论。效率优先无疑是代表了工具理性优先、物质利益优先、功利主义优先。平等优先则是提倡价值理性优先、伦理原则优先、终极价值优先。”[114]但是无论如何，笔者在此强调税法的公平价值优先，决不是“试图极度贬低值得法律秩序促进的其他价值的重要意义”；而“一个旨在实现正义的法律制度，会试图在公平与效率（原文是“自由、平等和安全”——引者注）方面创设一种切实可行的综合体和谐和体”。[115]

为税法价值论的形成奠定基础

综上，我们不仅建立了税法的公平价值体系，还探讨了税法的公平价值与效率价值之间的关系，大致形成了以“公平”为主导价值的税法的基本价值体系，为税法价值论的形成充当了“先锋”。
卓泽渊教授认为，“学者们经过自己的理论研究和深入思考所获得的，对于法的价值的较深层次的系统认识，即是法的价值论。否则，至多只能称为法的价值观中的法的价值观念，而不是法的价值论。”同时，“法的价值论的形成必须依赖法的价值研究。”[116]本文虽名为《税法公平价值论》，其实只是笔者关于税法的公平价值观念的一些粗浅的认识；但从形式上看，本文起码启动了税法价值研究的脚步，为其提供了一些可资参考的线索或方法。本文在理论上的最终目的，则在于填补税法学基本理论研究方面的空白，为完整的“现代税法学”的最终形成而抛砖引玉、铺路垫石。

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