[ 李刚 ]——(2002-7-23) / 已阅38275次

第二，以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收行政法律关系中主体法律地位是否平等的尺度，混淆了权利义务不对等与法律地位不平等的区别。民事法律关系中双方当事人的主体地位是平等的，其权利义务也是对等的，二者具有一致性。税收行政法律关系，从形式上来看，属于法律关系分类理论中的不对等法律关系（或称隶属型法律关系），但“不对等”不等于“不平等”。民事法律关系与税收行政法律关系是性质根本不同的两种法律关系，不能简单地以前者为参照系而主观地论证后者的“不平等性”特征。在税收行政法律关系当中，因为征税机关是代表国家来征收实施公共服务所需资金的，所以法律赋予其享有较纳税主体为多的权利，二者的权利义务呈现出不对等的表象，但是这并不必然导致主体法律地位的不平等；反之亦然，主体法律地位的不平等也并不一定要求其权利义务的对等。
如果承认主体双方权利义务不对等就是其法律地位不平等，那么就很难解释行政诉讼法中关于双方当事人的权利义务不对等但法律地位平等的规定。根据我国《行政诉讼法》的有关规定，税收行政诉讼的双方当事人在诉讼中的权利和义务是不对等的，如：征税机关只能作为被告，不享有起诉权和反诉权，并须承担举证责任；纳税人则享有起诉权，作为原告还享有反诉权，且无须举证。同时，《行政诉讼法》第7条又明文规定：“当事人在行政诉讼中的法律地位平等。”由此可见，在确认诉讼双方当事人法律地位平等的前提下，正是行政诉讼法所作出的偏向于保护纳税人的有关规定，使征税机关（被告）与纳税人（原告）之间原来不平等的税收行政管理关系，从法律上确认、调整为具有平等性的税收行政诉讼法律关系。
综上所述，从税收行政法律关系的角度出发，我们也得到了与从税收债权债务法律关系的角度出发考察而得出的同样结论，即纳税主体与征税机关之间的法律地位应当是平等的。
有的行政法学者甚至作出了更为深入的理论研究，论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”，指出，正是因为行政契约在本质上符合契约的根本属性——合意，才与民事契约一起划归契约的范畴；而与早期以行政高权性行为为特征的传统行政管理模式不同，现代行政法的发展为行政法领域提供了合意的基础，并通过有效的行政程序构建自由合意的空间，保证处于弱势地位的相对方表达意志的自由性，从而从根本上使行政主体和相对方能够通过合意方式产生具有行政法律效力的契约。[89]还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。[90]
毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神、公平价值以及平等原则所渗透的范围。

二、税收法律关系的第二层次
“示意图”的第二层次包括国际税收分配法律关系和税收宪法性法律关系，是潜在的、往往被人们所忽视的层面，但却最深刻地反映了税收法律关系的本质公平价值。税收法律关系在第一层次上的“公平价值与平等原则”是以其第二层次所内涵的“契约精神”为基础和渊源的，唯有从税收法律关系的第二层次出发去考察其内涵的“契约精神”，才能够圆满、合理地解释其第一层次的“公平价值与平等原则”。
（一）国际税收分配法律关系
国际税收分配法律关系（图示⑤）是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。在“示意图”中确立国际税收分配法律关系的独立类型，一是有助于确立国际税收法律关系在税收法律关系中的地位，和深入理解国际税收法律关系的本质。[91]二是有助于为“国家”在税收法律关系中的独立主体地位提供更有力的理论支持。[92]
三是有助于我们形象地分析国际税收分配法律关系中的“公平（平等）原则”，并由此深入理解国际税法的公平原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，它既是对国内税法的公平原则的延伸，又是由国际税法的根本特征决定的。[93]按照国际税法的调整对象，其公平原则可以分为涉外税收征纳法律关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）和国际税收分配法律关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）两方面。
在征纳公平原则方面，体现了国际税法对国内税法的公平原则的延伸。因为，国际税法中的涉外税法规范同时也是国内税法的组成部分，所以，国际税法的征纳公平原则与通常所说的国内税法的公平原则是一样的，具体也包括横向公平和纵向公平两方面；此处不再赘述。
需要强调的是分配公平原则，它是由国际税法的根本特征决定的。《各国经济权利和义务宪章》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等；并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”与此相应，国际税法的分配公平原则就是指，各个主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果；其实质就是公平互利。
具体来看，首先，参与分配的各个主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”[94]，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。
（二）税收宪法性法律关系
税收宪法性法律关系（图示③）是指纳税人（“人民”）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系。在税收宪法性法律关系中，国家与纳税人之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系；虽然不具有如同国际税收分配法律关系中主体各方之间明显的契约（即国际税收协定）的外在形式，但仍然贯彻着契约精神和平等原则；换言之，在整个“示意图”中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务关系的性质，以及税法最根本的“公平价值”。
这仍然需要在借鉴和参考社会契约论的基础上，从国家和宪法（法律）的产生过程中来考察。笔者认为，在这一过程中，主要存在着两个契约关系。一个是人民相互间缔结的契约，通过这一契约，人民结束了“人人相互为战的战争状态”[95]，使“国家”得以产生；国家一经产生，便必然具有一定的永久性和稳定性，用马克思主义的观点来看，非到阶级和阶级对立消灭，国家是不会灭亡的。另一个则是具有实体性的国家作为缔约一方主体与（作为整体的）人民订立的契约——即制定宪法。在这一契约关系中，如果“个人”违约，国家就运用其政权机器对违约人施以惩罚，从而使其承担违约责任；如果“国家”违约，人民就通过行使其政治权利，如选举权、言论自由权等，使国家承担违约责任；如果是作为整体的“人民”违约，则说明此时“契约”已经无效，需要缔结新的契约。上述两个契约都是经由“人民”而紧密结合在一起的；换言之，“人民”在其中起着主动和关键的作用。同时，人民具有双重身份，既是前一契约的全部缔约主体，对于个人来说，是主权者的成员；又是后一契约的一方缔约主体，对于主权者来说，是国家的成员。[96]
前一个契约关系孕育着税收产生的原因，即人民最初同意承担纳税的义务，无非是希望能够因此而得到集体力量的保护。对此，英国著名法史学家梅因爵士（Sir Henry Maine）的研究提供了最佳的佐证，他说，“毫无疑义，古代意大利大半是由强盗部落所组成的，社会的不安定使得人们集居在有力量来保护自己并可以不受外界攻击的任何社会领土内，纵使这种保护要以付重税……作为代价，也在所不惜。”[97]因此，人民之所以在后一个契约关系中，通过宪法的有关规定同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家（通过政府）能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利；而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——即获得了公共需要的满足，并为人民创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。同时，从资源的有效利用的角度来看，人们原本是分别运用自己独自的力量来专门保护也只能保护自己的，这部分力量成为人们必要的利益支出的一部分，但这种保护并不一定就是有效的；税收使得人们用于自我保护力量消耗的那部分利益集中起来汇合成为集体力量，因为“最弱的人……与其他处在同一种危险下的人联合起来，就能具有足够的力量来杀死最强的人。”[98]更何况，这一集体力量还发挥了远远超过“保护”的作用——即成为满足公共需要的来源。因此，集中起来的资源就比分散于纳税人手中的资源能够得到更充分、有效地利用。税收的交换学说就很能够说明这种权利和义务在纳税人和国家之间的双向流动。
作为后一个契约的表现形式的宪法，是一个国家的根本大法，规定的是人民和国家之间的最基本的权利和义务关系，在国家的法律体系当中居于最高的层次，具有最高的法律效力。其中有关税收的规定，当然在税法体系中也就具有最高的效力和根本的指导意义。而包括宪法在内的所有法律都是由代表人民的代议机关制定的；其对税收的有关规定不过就是反映了人民同意缴纳税款、同时要求国家承担公共服务提供者的义务的意志。近代资产阶级革命以来，人民的这一意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。
当然，产生债的原因有很多，在排除了主体间因侵权行为、无因管理和不当得利等法定原因而产生债的可能性之后，税收法律关系的主体只能是通过“契约（合同）”建立起彼此之间债的关系；换言之，税收之债乃契约之债。在近代资本主义国家确定“税收法定主义”之前，“征税”曾被认为是对人民的财产权的侵犯，税收之债也就是“侵权行为之债”。正是因为近代资本主义国家的“私有财产神圣不可侵犯”的私法原则与“税收法定主义”的确立，“征税”才成为以合法的法定依据而阻却其违法性的“侵权行为”，从而转变为法定之债。
然而，笔者认为，在税收的法定之债的背后，更根本的原因就是上述以社会契约观念解释国家和税收以及税法的起源问题。这里，税收的法定之债的“法”实际上就是“契约”的代名词。长期以来，人们之所以常常把（狭义的）合同当作（私人间的）“法律”一样来描述，[99]原因之一就在于法律本身就是从（广义的社会）契约发展而来的。甚至，在当时社会契约论最盛行的法国，从某种意义上来说，“契约”就等于“法律”[100]：

事实上，当现代的法学家在“拜读”拿破仑民法典时，常常会为这部法典的第1134条竟然将合同这样一个私人的产物提高到法律即公共权力的范畴的地位而深感惊讶。但……从历史的角度来看，法国民法典的作法是极为自然的事。因为一切为之感到惊讶的人们实际上是忘记了这样一个事实，即法国民法典编撰时代的哲学其实从未将合同提高到法律的地位。与此相反，它所作的唯一事情，只不过是将法律降低到了合同（即契约）的地位！所谓“合同对缔约当事人具有相当于法律的效力”，其实是社会契约论的一种极好的表达（按卢梭的观点，法律不过是社会契约的一个条款）。

依笔者之见，在税收法律关系当中，人民与国家之间的“契约”就是宪法中有关税收的规定。
需要说明的是，要明确广义上的税收债权债务法律关系的性质，必须将“示意图”所展示的税收法律关系的两个环节同时考虑在内。当我们仅能认识到第一层次的“税收征纳法律关系”的时候，“税款”或称“税收利益”只是从纳税人的手中转移到征税机关，进而成为国家的财政收入；[101]到此为止，税收利益只是从纳税人到国家的单向流动，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律工具。但是当我们进一步发掘出第二层次的“税收宪法性法律关系”，发现国家又运用其财政收入为人民提供公共服务时，税收利益又以“公共服务”的形式返还给了人民。所以，只有将上述两个环节联系起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。这样，税法本质的公平价值才能够真正得以体现。
综上所述，笔者认为，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系；这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。

税法的公平价值体系

以上，笔者尝试把税法的法律适用平等、税法的征税公平原则和税法的起源及本质这三个问题按照层次的不同统一到税法的公平（正义）价值问题中，由此基本上构建了具有一定内在逻辑联系的税法的公平价值体系。
所谓的“内在逻辑联系”就是指在税法的公平价值的三个层次之间存在着逐级递进的关系，同时又以“契约精神”为主线而将三个层次加以串联。
第一层次的平等价值是税法公平价值体系中的前提性或基础性价值。如果没有平等价值，则法的任何其他价值都无法得到保障或实现；[102]其对部门法的意义是如此之普遍地被认同，以致于大多数部门法学的基本理论已经无须再对平等价值问题作出更多的研究。然而正如笔者已经指出的那样，实在税法以“纳税主体与征税机关不平等地适用法律”的既存价值判断掩盖了“平等价值”的本来面目，所以有必要在税法的公平价值体系中将税法的“平等价值”考虑在内，并且明确其基础性或前提性的地位。
第二层次的实质正义是一般性价值表现，是纳税主体出于个人利益最为关心、而对征税主体来说也是必须要加以解决的价值问题 ，因此是通常而言最容易认识的价值形态；还是税法的公平价值系统中的主体部分，但不是主要部分。
第三层次的本质公平则是税法的根本价值，是税法公平价值体系中最主要的部分，最集中地体现了“契约精神”。但正是由于其理论上的深层次性和复杂性，所以一般不为人们所认识。
建立于现代税法学理论基础上的税法公平价值体系与传统理论相比，其先进性是显而易见的。传统理论只考虑作为税法主体其中一方的纳税主体之间的公平与否的问题，具有不可避免的片面性，而现代税法学理论不仅考量纳税主体之间的公平问题（第二层次），还将纳税主体与征税机关（第一层次）、以及纳税主体与国家之间（第三层次）的公平问题包括在内，同时着重分析并突出强调了公平价值的本源——“契约精神”以及公平价值的具体化——“平等原则”在三个层次中的体现与含义，不仅更全面、系统，而且在理论层次上较为深入，其对实践的指导意义也更加深远。


第二节 税法公平价值研究的理论意义

法的价值研究对于法学研究的意义是如此重要，“以至于现代西方法学研究者将他们的法学理论直接称之为价值论法学。”[103]税法的价值研究之于税法学研究也是如此。然而目前为止，在税法学基本理论当中，税法的价值问题尚是一片空白，而这几乎成为制约税法的理论研究与实务操作在新世纪、新时代的背景下进一步发展的“瓶颈”。因为，“价值问题虽然是一个困难的问题，它是法律科学所不能回避的。”“在法律史的各个经典时期，无论在古代和近代世界里，对价值准则的论证、批判或合乎逻辑的适用，都曾是法学家们的主要活动。”[104]“任何值得被称之为法律制度的制度，必须关注某些超越特定社会结构和经济结构相对性的基本价值。”“一种完全无视或忽视上述基本价值的一个价值或多个价值的社会秩序，不能被认为是一种真正的法律秩序。”[105]美国著名法学家庞德和博登海默的这几句话，再次证明了税法的（基本）价值研究的重要性。
税法公平价值研究的理论意义，从实质上看，在于将税法学的基本理论研究从对规则体系的注释说明和对原则含义的归纳总结的层次进一步深入到对价值系统的建构解释的更高水平，深化税法学基本理论的研究；具体来说，起码包括以下两个方面：

重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系

税法的公平价值与效率价值之间的关系，实际上就是税法价值冲突的评价准则问题；依某些学者的观点，也属于税法的价值研究的范围。[106]
公平与效率二者之间的地位是随着社会矛盾主次关系的不断转换，在相互结合的状态中不断变化的；“甚至在一个特定的社会和经济框架中，由于社会状况波动不定，从而也需要对基本权利（博氏在此处指的是“自由和平等”这两个“法律秩序的关键价值”——引者注）的优先顺序加以调整。”[107]这一变化的过程是一个辩证的动态过程，且每一次变化都意味着公平向更高质量迈进、效率向更大程度提高。[108]
在资本主义社会中，因为其生产方式及其社会制度内在的、固有的矛盾，其价值天平总是倾向于效率，而且对效率的追求总是伴随着越来越多、程度越来越深的不公平现象，效率与公平“经常处于深沉的张力之中”。[109]
社会主义社会中，公平和效率应当是统一的，也是可以统一的。我们正处于社会主义初级阶段，经济的发展与增长是社会的主导需要，尽管在不同时期人们对公平与效率二者地位的看法可能会有波动，但从整体而言，效率价值应占主导地位。从二者对立的方面来看，法的效率价值优先，在某些情况下公平价值就必须让步，但这种让步应以不破坏效率发展所需的社会环境条件为限。从二者统一的方面来看，公平应是保障效率最大化而又能保证社会结构稳定在最低限度上的公平；效率应是在社会所能承受的限度内保证社会财富（物质的和精神的）的再生产率达到最高极限上的效率。[110]
然而，在税法的公平价值与效率价值二者之间的关系上，是否也应同样坚持效率价值的优先地位呢？“效率优先，兼顾公平”是我国长期以来在分配领域对待二者关系的一个基本态度。但笔者认为，这一态度存在着偏误，不能将整个社会发展的价值取向毫无差别、不加辨析地运用于税法或税收领域；我们应回复到税法价值取向的本来面目上来，即“公平优先，兼顾效率”。其主要理由如下：

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