[ 高军 ]——(2009-8-6) / 已阅18412次

　　首先，现行的人大、政府财政部门、审计部门的财政支出监督由于体制性缺陷，无法得到充分的发挥。根据我国宪法和地方各级人民代表大会组织法的规定，各级人民代表大会是代表人民行使财政支出决策权和监督权的机会，即全国人民代表大会“审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告”，地方各级人民代表大会“审查和批准本行政区域内的预算和预算执行情况的报告”。但是，由于预算编制的技术性、模糊性，以及各级人大监督手段的不完善、监督程序的缺失，致使难以落实到实处；至于政府财政部门和审计部门的监督，由于二者都属于政府的行政部门，性质上属于内部监督，独立性程度低，只有监督的功能却没有问责的权力。体制内监督的缺陷，使得政府既是财政预算的编制者、执行者，同时也是实质上的监督者，由于缺乏有效的制约，财政支出混乱的局面难以避免。
　　其次，现行的诉讼模式无法保障纳税人行使财政监督方面的诉权。《税收征收管理法》第88条规定的包含诉权在内的纠纷解决条款，只适用于税收征收管理过程中，不适用于政府违法使用税款行为。而现行的民事诉讼、行政诉讼均采用传统的当事人适格主义，即要求诉讼当事人与案件有直接的利害关系，尤其行政诉讼要求具体的行政行为（不包括抽象行政行为）侵犯了原告合法权益，否则就不予受理。虽然《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第12条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”该条款可以理解为赋予了行政相对人以外的第三人提起行政诉讼的权利，即无论是受到行政行为侵害的直接相对人，还是间接相对人，只要与被诉行政行为具有法律上的利害关系，就应具有原告资格。但是实践中，这一理解在涉及纳税人监督政府违法用税例如2006年新中国“纳税人诉讼第一案”——“蒋时林诉常宁市财政局案”的场合未获法院立案。因此，对于政府违法财政支出的行为，由于与单个的纳税人“无直接利害关系”，都因为没有合适的原告，而无法进入司法程序予以纠正，造成了税款的大量浪费与流失，使得纳税人负担加重。
　　第三，在长期以来数额一直居高不下而备受诟病的党政部门的公务开支方面，一直未实现法制化。当前主要适用的是一个中办发[2006]33号的内部文件，即中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《党政机关国内公务接待管理规定》。但由于该《规定》并不具备法律效力，且未设置有效的保障措施，只是第十七条笼统地规定了 “对违反本规定，在群众中造成不良影响的单位及有关人员，要按照党纪政纪的有关规定严肃处理”，事实上，与类似的红头文件一样，该《规定》的贯彻执行只能依靠所谓的党性及个人的自觉，因此，实践中作用极为有限。事实上，迄今为止在公务开支的监督方面一直未走守法出靠自觉的人治主义思维模式。例如，在当前金融危机形势下，2009年2月27日，‎中办国办‎发出通知要求各级党政机关厉行节约反对铺张浪费，共提出8条意见，其中包括要求2009年各级党政机关公务接待费用支出要在2008年基础上削减10%等内容。但问题在于，2008年公务支出准确的基数是多少？没有基数的百分比还有何意义？为什么削减的是10%而不是其他百分比？其依据何在？事实上，既没有事前监督手段，也没有事后检查手段，连承担责任的主体也不明确，特别是人民的知情权、监督权、罢免权难以有效地行使，最终只能还是寄希望于自己监督自己。但常识告诉我们，守法靠自觉的做法是靠不住的。

（二）我国建立纳税人诉讼制度的宪法基础　

　　众所周知，在国家法律体系中，作为根本大法的宪法是母法，它奠定了一个国家法律秩序的基础，是其他一切法律、法规的合法性的最终来源与保障。在我国，建立纳税人诉讼制度可以从宪法中找到相应的依据。
　　《中华人民共和国宪法》第13条规定，“公民的合法的私有财产不受侵犯。”第33条第3款规定“国家尊重和保障人权。”第5条规定，“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”既然公民财产权受宪法保护，那么国家征税就是对公民财产权的部分剥夺，税收作为对公民财产权的一种侵犯，必须接受合法性追问，即税的征收必须有明确的法律依据，该法律必须经纳税人同意，而且该法律的合法性、合理性必须接受合宪性审查。此外，我国宪法中还规定了一些公民社会权的条款，这些宪法社会权得以落实必须依赖纳税人缴纳的税收，事实上，政府收税的合法性就在于为公众提供公共产品、改善公共福利，如果政府背离了这一目的，则违反了政府与人民的契约。为保障公民财产权及其他社会权等基本权利得以落实，公民必须拥有寻求救济的权利。因此，宪法关于财产权、社会权的规定本身就隐含了公民可以对政府不正当的征税、违法用税等行为寻求救济的权利。
　　宪法中可以直接作为纳税人诉讼制度基础的条文主要包括：第2条规定，“中华人民共和国的一切权力属于人民”、“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”第41条规定，中华人民共和国公民“对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利。”因此，纳税人对政府的财政收支行政行为应当有知情权和控告、检举权，当然有权通过诉讼方式监督政府依法征收及使用税款。

（三）我国建立纳税人诉讼制度的意义

　　首先，“无救济，则无权利”，“凡权利受到侵害时应有法律救济之方法，此为权利本质。”[16] 事实上，正如戴雪所指出的那样，“承认个人自由权的存在并无丝毫的困难，亦无甚益处。其实在的困难乃在于如何使其实行保障”。[17]宪法规定的种种权利能否落实到实处而不至于口惠而实不至的，宪法不至于沦为“纸面上的宪法”或“名义宪法”，关键在于是否有完善的行宪、护宪制度，在诸种制度中，赋予权利被侵害者诉权是重要的一项内容。
　　其次，通过权利限制权力，弥补体制内权力监督的不足。在现代社会中，权利是法治力量的源权，通过赋予纳税人公益诉权，能有效地揭露并制止政府及其官员违法使用税款行为，从而保证税款的正确用途，遏制公共资金使用过程中的腐败现象。同时，唯如此才能确立民主财政，建立廉价政府和责任政府。
　　第三，有利于促使纳税人积极履行纳税义务。当前我国纳税人消极避税甚至逃税现象普遍存在，其主要原因就在于财政的不透明，贪污、挥霍纳税人税款严重，社会福利与社会保障制度不健全，纳税人未享受到与纳税人地位相应的社会保障与福利，纳税人普遍存有“我交税，你享乐”的怨忿。在这种情况下，无论怎样强调“纳税光荣”，但对纳税人来说，只能是一种嘲讽。

三、我国纳税人诉讼制度的具体构建

1、原告资格。纳税人诉讼中的“纳税人”的范围主要包括纳税人和负税人，只要原告能证明自己具有的纳税人或负税人的身份，即可认为“假如公共资金被违法支出，就意味着纳税人本可以不被征收以相应部分的税金，或者该公共资金可以用于纳税人福利等方面而未能实现，这样，纳税人可与该行政行为就有了法律上的利害关系。”[18]

2、纳税人诉讼的范围。首先，在受案范围方面，对于违宪或不公平税制的案件，应依靠违宪审查制度来进行审查，因此，建立司法违宪审查制度意义重大。而对税的征收、减免等具体征税行为不服，因针对具体的对象，与当事人有直接的利害关系，现行《税收征收管理法》和《行政诉讼法》已作出规定，利害关系人可以根据现行的《行政诉讼法》提起行政诉讼。因此，本文将纳税人诉讼的受案范围专限于政府违法或不合理使用税款的案件。传统行政诉讼的观念认为，合理性涉及自由裁量问题，从分权的角度，法院不宜干预行政机关裁量的权力。笔者认为，如果仅仅针对政府“违法”用税行为，而将“不合理”用税行为排除在诉讼对象外，将在某种程度上失去纳税人诉讼的初衷。当然，这里的合理性审查针对用税行为畸轻畸重，显失公正时，法院才予以干预。此外，由于我国是一个以公有制为主体的社会主义国家，公有或国有财产均来自纳税人所缴纳的税款，因此，政府及其工作人员挥霍、浪费、侵占公产的行为应纳入纳税人诉讼制度之中；其次，在地域范围方面，我国税收分为国家税、地方税、共享税，从利益相关的角度来看，地方政府对各地方税使用不合理，直接影响本地区纳税人的利益，因此应当赋予该地区纳税人提起诉讼的权利。对于国家税使用不合理，应当赋予全国范围内的纳税人提起诉讼的权利。

3、程序方面。（1）纳税人诉讼的前置程序。为确保纳税人诉讼的可行性与司法工作的效率性，应当设立前置审查程序。从理论上来说，负责监督的机构可以有各级人大、政府财政部门、审计部门、监察部门、检察部门等。为防止出现谁都有监察职权，但谁都不愿意负责而互相推委的情况发生，必须确定具体的审查部门，从专业的角度来看，宜规定审计部门负责审查行政支出的合法性与合理性。对审计部门不予答复或对其审查的结论不服的，申请人可以起诉违法或不合理使用税款的行政机关；（2）诉讼保证金。“为防止滥诉及在诉讼程序启动后，原告随意退出或无故缺席，影响法院审理机制的运转，造成司法资源的浪费”，可以规定法院在立案时，原告缴纳适当数额的保证金，作为保证其完整地参加诉讼过程的物质制约手段。在诉讼程序终结时，不论原告是否胜诉，法院都应如数退还保证金以及相应的银行利息；[19]（3）案件受理费。为了实现纳税人诉讼的公益目的，使纳税人不因诉讼费用影响而放弃提起诉讼的权利，不宜将纳税人诉讼作为一般财产案件对待，宜按件收取；（4）法院管辖。由于纳税人诉讼案件一般社会影响较大，应由原告所在地中级人民法院管辖为宜。

4、举证责任方面。（1）为防止滥诉的发生，对公共利益的损害事实，由原告负举证责任；（2）对用税行为的合法性及合理性由用税机关负举证责任。

5、配套的制度保障
（1）奖励金制度。纳税人诉讼作为公益诉讼，起源于纳税人的社会责任感和公益心，对原告而言，其自身的诉讼利益并不直接与明显。为了鼓励更多的纳税人维护公共利益，可以借鉴美国《反欺骗政府法》中所规定的原告胜诉后可以从法院对被告所处罚金中分得15-20%的做法，对于纳税人诉讼案件，规定如果原告胜诉，予以一定的奖励，具体数额可以根据判决所保护的公共财产的大小，按照一定的比例确定。
（2）代表人诉讼。由于纳税人诉讼涉及公益，可能会出现原告人数众多以及不断增加人数的情况，为节省纳税人的人力、物力，减少社会资源的浪费，提高诉讼效率，可以借鉴《民事诉讼法》的有关规定，设立纳税人代表诉讼制度。
（3）检察机关支持起诉。“当私人对法律违反者提起诉讼时，作为对法律实施负有责任的官厅，应当根据情况对诉讼原告予以援助，并努力通过此类诉讼实现法之目的。私人的这种诉讼旨在制裁违法者，并以此给予行政机关无偿的协助。从机能上看，起到了临时替代行政机关履行责任的作用。因此，行政机关应当把对私人诉讼的适当援助理解为对自己任务的有效履行。”[20]因此，有必要仿《民事诉讼法》第15条 “机关、社会团体、企业事业单位对损害国家、集体或者个人民事权益的行为，可以支持受损害的单位或者个人向人民法院起诉”之规定，建立检察机关支持起诉的制度。
（4）保障纳税人财政知情权。纳税人诉讼制度有效运作的前提是公众对政府的收支享有知情权，亦即政府有公开支出的法定义务。但是，当前除了在预算阶段，人民代表了解政府财政收支的情况外，公众无法获知政府预算情况，至于对政府预算执行情况、政府公务开支、招待等费用等更是一无所知，所谓监督则更无从谈起。虽然当前我国一些法律、法规中涉及到保障公众对政府财政收支方面知情权的条款，例如《税收征管法》第8条的规定，但仅限于“纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定及与纳税程序有关的情况”；《政府采购法》规定“政府采购项目标准应当公开”，但也仅仅限于“政府采购项目标准”；《政府信息公开条例》第9条规定政府公开信息的范围中包括“涉及公民、法人或者其他组织切身利益的”、“需要社会公众广泛知晓或者参与的”，其中应包含政府财政收支方面的信息。第10条规定应当重点公开的十一类政府信息，其中大部分亦涉及政府财政收入及支出事项。但由于该条例是国务院通过的行政法规，立法位阶偏低，特别是第四章“监督和保障”规定的过于原则和简单，缺乏程序性、刚性的约束，实践中难以操作。事实上，以上法律、法规所存在的缺陷固然可叹，但更值得重视的一个现象是这些法律、法规的执行情况更是普遍堪忧。例如，上海律师严义明2009年1月7日在北京递交了两份《政府信息公开申请书》，分别要求国家发改委公开四万亿元“救市”资金的来源去向，要求财政部在今年全国人大召开前两周，公开去年中央财政决算和今年财政预算的情况。1月21日，财政部的的书面回复称中央预算、决算草案需要经过全国人大的审查和批准，“在批准前不宜对外公开”。而发改委至今还尚未见答复，其做法明显违反了《政府信息公开条例》第24条第2款中有关15个工作日内予以答复，延长答复的期限最长不得超过15个工作日的规定。又如，据2008年11月17日《人民日报》报道，沈阳市民温洪祥向市财政局、市审计局和市政务公开办等部门递交了一份《沈阳市政府信息公开申请表》，要求沈阳市政府各个部门和各区县(市)政府公开办公费、招待费、差旅费、单位事业性经营收入等财务账目，以及政府各部门年度财务审计结果。政务公开办虽已接受了温洪祥的申请，但有关官员称“极其敏感”、“难度极大”，至今尚未见有下文。因此，在政府财政收支信息公开方面，提高立法位阶，制定统一的、完善的、可操作性强的、特别是明确政府违法责任的《财政收支公开法》极为必要。
（5）保障纳税人表达自由。纳税人诉讼制度作用的有效发挥，需要整个社会舆论力量的支持。由于单个纳税人的力量有限，只有在得到广大纳税人的支持，纳税人诉讼才能产生较大的社会影响。因此，保障纳税人结社权，实现“纳税人自由联合”，同时改革现行的新闻媒体“地方化”、“体制化”的现状，制定《新闻法》，保障新闻自由，以“第四种权力”来监督政府权力使其在阳光下运行显得极为必要。

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