一、案情简介
某市国税局在对本市A公司经营数据和企业信息进行分析时发现，A企业的母公司B国际电子公司是该行业的全球领军企业，A企业近年来营业收入平稳增加，毛利率和利润率均处于较高水平，近10年企业平均利润率达到10%左右，从该企业产销和收入的经营数据以及申报情况来看，并无明显异常。但在对比分析企业销售情况时，却发现该企业内销产品的价格远远高于同类外销同类产品价格。后经调查发现，A企业内销产品数量不多，产品90%以上均外销给关联企业B公司，但A企业外销B公司的产品毛利率很低，同类产品内销毛利率高于外销毛利率的3倍。相同产品内外销价格差别如此之大，90%产品均低价外销且交易额巨大，极有可能存在将本应留在本地的利润转移到境外的可能。针对这些不正常现象，某市国税局调查人员对A企业部分产品内外销价格、毛利情况开展了相应调查。调查人员根据A企业提供的企业相关业务的会计报表和调取的B公司和A企业境内、外分销商的销售报表信息，发现B公司毛利率虽然很高，但其他境内、外分销商相关产品的毛利率均高于B公司，而A企业的外销毛利率最低，且企业内外销毛利率相差巨大。经实地调查并对A企业产品的整个销售各环节和经营信息进行全面梳理与系统分析，调查人员确定了A企业在集团公司中的功能以及与其母公司B公司的营运模式：A企业在生产过程中执行B公司为其设定的产品规格、质量标准以及生产工艺技术，执行相应质量控制流程，生产销售相关产品并负责售后服务工作。但在营运时，无产品定价权，也不开展产品营销活动，产品内外销售价格均由B公司决定。调查人员运用行业集团企业价值链分析方法，认为因B公司掌控了集团各环节产品的销售价格体系，A企业对其销售价格完全没有决策能力，这种管理模式造成A企业的利润水平在其集团总利润中占比较低。从整个集团价值链来看，A企业仅执行有限的生产职能和售后服务职能，B公司负责研发及营销职能。从内部交易性质来看，B公司从A企业收购产品，A企业因此从B公司获得一定收益，但同时，A企业使用B公司技术和工艺设计，同时也需向B公司支付一定费用。但实际交易信息显示，由于A企业的销售价格受控于B公司，A企业外销产品给B公司时，销售价格明显低于独立企业对外产品交易价格。A企业作为该集团公司的主要生产基地，只获得集团整体价值链利润的10%。综合各类企业数据及证据，可以认定A企业通过低价关联交易的方式转移利润至境外母公司B公司进行避税。
国际税基侵蚀和利润转移( BEPS)计划在有关无形资产转让方面规定：“企业虽然没有无形资产或无形资产相关资产转让，但受控交易方将生产的产品销售给关联方，需识别受控交易各方所使用的无形资产，并考虑其对交易的影响。”《特别纳税调整实施办法（试行）》第40条规定：“企业与关联方之间收取价款与支付价款的交易相互抵消的，税务机关在可比性分析和纳税调整时，原则上应还原交易。”据此，调查人员认为，A企业在产品生产中应用了B公司的专利技术，而且已影响产品的价格，因此A企业的内、外销价格差中的一部分应属于特许权使用费。但A企业销售给B公司产品仍然明显低于独立企业市场价格，不具有合理性，应予以调整，并补缴企业所得税。起初，A企业相关负责人称公司按期申报纳税，只是利润率较高，不存在避税问题。经过调查人员多次约谈，面对翔实证据，A企业最终自认其避税行为。同时，调查人员在A企业国际税收业务进行风险分析时还发现，该企业存在对其母公司及其他关联企业违规支付服务费问题，以及B公司利用空壳C公司转让A企业股权，试图利用税收优惠少缴股息税款问题。针对A企业存在的相关问题，某市国税局依法对A企业发出特别纳税调查调整通知书，补征企业预提所得税1250万元，企业所得税185万元，利息215万元。
二、评析
本案A企业虽然90%产品外销，但内销产品价格却远高于外销产品，针对A企业内外销产品差价巨大的情况，税务机关通过广泛采集企业信息，运用企业运营价值链分析方法，最终确认了关联企业通过低价交易方式避税的事实，并依法对A企业实施特别纳税调整，补征企业所得税。本案为反避税工作提供了一个新的视野和思路。
一是采用企业运营价值链分析方法对企业的经营模式和运营思路进行分析，查找企业内外销产品差价巨大的原因。价值链是一种高层次的物流模式，由原材料作为投入资产开始，直至原料通过不同过程售给顾客为止，其中作出的所有价值增值活动都可作为价值链的组成部分。价值链的范畴从核心企业内部向前延伸到了供应商，向后延伸到了分销商、服务商和客户。这也形成了价值链中的作业之间、公司内部各部门之间、公司和客户以及公司与供应商之间的各种关联，使价值链中作业之间、核心企业内部部门之间、核心企业与节点企业之间以及节点企业之间存在相互依赖关系，进而影响价值链的业绩。价值链分析方法是企业为一系列的输入、转换与输出的活动序列集合，每个活动都有可能相对于最终产品产生增值行为，从而增强企业的竞争地位。本案调查人员运用此方法，对企业可能出现的避税行为进行准确判断。
二是采取类比研究方法，针对A企业在销售行为和销售价格方面的疑点，采集和对比国内同行业企业、国际同业上市公司经营数据，并分析比较同类母公司及其他关联交易公司的财务数据，进一步确定A企业的经营销售情况，以明确其是否具有通过关联交易避税问题。
本案A企业如果单纯看企业的利润指标，其利润率是正常水平，貌似不存在避税问题，避税行为隐蔽性较强，这也是税务人员在对此类企业进行反避税分析与调查时容易忽略的问题。此案的成功查办提醒税务机关调查人员，针对当前跨国公司采取的避税方式越来越具有隐蔽性的特点，反避税人员要善于用国际视角对跨国公司全球运营的价值链进行分析，对企业经营思路和运用模式进行深入考察分析，并结合对国内外同行业企业的全方位对比，更加科学、细致、严谨地开展反避税调查工作，以减少税收流失，有效维护国家税收主权。
摘自《特别纳税调整执法风险防控理论与实务》P177-180页，法律出版社2018年7月出版。内容简介： "特别纳税调整成为目前税务机关征管工作的重要组成部分，税务机关工作人员迫切希望能更全面、系统地了解和掌握特别纳税调整方面的法律法规、相关程序、执法风险、防控策略等。对于企业来讲，也想更多的了解税务机关从事特别纳税调整的具体方式、方法和特点，以便更好地规范企业的纳税制度和经营策略。《特别纳税调整执法风险防控理论与实务》对特别纳税调整的具体操作流程进行了详细解读，是广大税务机关进行特别纳税调整和广大企业应对特别纳税调整的实用指导手册。 "
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