根据国民待遇条款，有些国内规则和税收表面上似乎是非歧视性的，但是，实际上由于市场或其他各种情况，使这些规则或税收产生了歧视进口产品的效果，从而导致“隐形歧视”的存在。“由于在各种国内机构中，涉及GATT规则的复杂程度逐渐增大，因此涉及“隐形歧视”案件也在增加，美国征收酒精类饮料税所导致的国际贸易纠纷就是这方面典型的例子。”“平等对待条款”不仅规范国民贸易中具有“外在歧视”效果的国际贸易措施，而且规范国际贸易中具有“隐形歧视”的国际贸易措施。根据“平等对待条款”，基于环境保护目的的环境税措施通常受到多边贸易体制的诸多限制。
从环境保护和国际贸易自由化的角度来看，环境税制度通常具有两个重要的特征：一是环境税制度具有“外在歧视”特性，即针对相同的产品实施差别的税收制度，从环境保护的角度来看，这样的环境税制度由于具有改变人们行为的功效所以具有积极意义；二是从贸易自由化的角度来看，环境税制度具有“自我强化的歧视效应”( self-reinforcingdiscrimination effects)。如果我们假定环境税可以诱导产品制造者改变产品的生产方法使其对环境破坏效果减弱，那么我们可以认为那些与产品销售市场联系较紧密的生产者将会改变其产品生产，而那些与产品销售市场联系不够紧密的生产者将可能不会承担改变产品生产程度的成本。由于国内市场与国内产品生产者的市场占有份额关系比国外产品生产者的市场占有份额较大，所以国内产品生产者比国外产品生产者更愿意改变产品的生产方法。结果会导致环境税逐渐具有歧视效果，即便环境税制定之初具有歧视效果。因为，在这种情况下，执行环境税的国家会确保进口产品的税收和国内产品的税收一样多。此外，在没有该类产品进口的情况下，该税就成为国外生产者进入国内市场的障碍。迄今有关环境税“隐形歧视”的案件是“美国汽车税案”，该案主要涉及“油老虎税”的“隐形歧视”，美国的“油老虎税”起初针对所有低于一定燃油效率的汽车，而且该税的税率随着燃油效率的降低而增加。当该税在1978年引进的时候其征收对象包括了大量的国内汽车，但是到1992年的时候该税主主要针对来自欧盟的汽车进行征收，显然这是因为国内汽车生产者已改变了产品的生产种类，而欧盟的汽车生产商并没有改变产品的生产种类。
除了美国“油老虎税”这样逐渐产生歧视效果的环境税之外，环境税制度还可能导致其他种类的贸易歧视效果。有些环境税制度从一开始便具有贸易歧视的效果，比如旨在鼓励生产者回收产品废弃物的产品押金返还制度( deposit-refund system)，该制度给国外生产者所施加的成本大于给国内生产者所施加的成本，因为对于国外生产者而言要想收回自己生产产品的废弃物必须投入更多的资金，但是对于国内生产者而言，这种规定所导致的成本不会大于国外生产者承担的成本，这无形之中对国内生产者提供了保护。此外，当小规模生产者对环境造成的损害小于大规模生产者对环境所造成的损害时，环境税制度有时对小规模的生产者实行税收优惠政策，这样的制度一般有利于国内生产者，因为大规模生产者往往将产品销售国外，而小规模生产者往往将产品销售国内。有些环境税制度对那些采用特定原材料的产品实施税收优惠政策，当特定原材料无法以全球统一的价格获取时，则会对有些国家的产品生产构成了贸易歧视，而对有些国家的产品生产形成了贸易保护。
从“隐形歧视”在实践中的表现形式来看，“隐形歧视”大致可以分为两种，一种是针对产品的税收区别主要建立在与产品生产国密切相关的一些特征上，比如有些产品是由那些来自特定国家的原材料所生产的。在这种情况下有些国家的产品就会受到国内税的歧视，从国民待遇的一般规定来看，这违背了GATT第3条。但是从环境保护的角度来看，这样做有利于环保，比如进口国之所以这样做是为了保护本国的环境免遭损害或者保护资源免遭过渡开采或枯竭。所以这时需要考虑GATT第20条，即政策的目的合法性成为判断国内税收是否违反GATT第3条的关键。但是，要想证明政策的目的合法具有很大的困难。另外一种是进口国间接地针对来自特定国家的产品实行税收区别，比如本国相关产品的生产由于环境税制度的实施而早日改变，那么该环境税制度可能对来自国外的相关产品构成事实上的贸易歧视。
虽然从贸易自由主义立场来看，“隐形歧视”显然违背“同等对待条款”。但是从环境保护的角度来看，“隐形歧视”是否应该认定为违反“同等对待条款”则较为复杂，即针对进口产品的税收不利待遇如何与针对国内产品的优惠税收待遇进行比较。从环境保护的角度来看，进口产品的税收税负应该与国内一般产品相比，而不是与享受最优税收的产品进行比较，否则会打击进行环境保护的积极性。此时，虽然区别对待国内产品和进口产品的国内税收并不当然导致国内税收违反GATT第3条第2款第1句，但是在判断国内税收是否违反GATT第3条第2款第1句时需要考虑歧视效果的地理分布(geographical distribution of discriminatoryeffects)。一般而言，只要国内产品大体上比进口产品享受更优的税收待遇，那么便可以认定该国内税违反GATT第3条第2款第1句。有时只要税收区别的歧视效应较为明显，而且该国是相关产品的主要出口国，或者税收区别主要与某一国家或某些国家集团的产品特征具有密切的关系，那么只要能够证明某一国家的产品享受了较低的税收待遇便可以认定该国的税收措施违反GATT第3条第2款第1句。
此外，歧视效果的地理分布会随着时间的变化而变化，所以时间点的选择对于确定税收措施是否违反GATT第3条第2款第1句同等重要。通常，有三种方法可以确定时间点：一是国内税措施采纳之时：二是相关争议提交WTO之时；三是国内税措施采纳之时到相关争议提交WTO的这段时间。采纳争议措施的国家倾向于选择国内税采纳之时作为确定时间的方法，进口国可能认为让其承担由于随后的事件发展而导致的国内税对有些产品有利而对有些产品不利的责任不太公平。对于产业进口国而言，它们更喜欢选择将相关争议提交WTO之时作为确定时间的标准，因为这时它们遭受了产品竞争的影响。从环境保护的角度来看，选择国内税措施引入之时作为时间点较为理想，因为这时国内税收措施反映了该税收措施的目的。当然，鉴于环境税的目的已实现，有人会认为既然目的已实现，那么就应该选择争议提交WTO之时作为确定时间的标准。但是，如果环境税的废止可能会导致意欲改变的产品和产品市场方法重新恢复原来状况的话，那么就应该选择国内税引入之时作为确定时间的标准。所以，只有当环境税的目的不再服务于初始目标时，才有必要选择争议提交WTO之时作为确定时间的标准。与此相关的一个案件是“美国汽车税案”，但是该案既没有裁决歧视效应的地域分配应该以国内税收措施的引入之时作为基础，也没有明确说明争议提交WTO之前的所有事项都无须考虑。可见，在裁决相关贸易措施是否违反“同等对待条款”时环境保护议题的地位尚不明确，这无疑会影响环境税制度的合法性地位。
可见，如同“平等对待条款”中“外在歧视”的审查一样，GATT/WTO争端解决机制对“平等对待条款”中“隐形歧视”的审查更多地出于推动贸易自由化的目的。因此，不管是“外在歧视”的审查还是“隐形歧视”的审查，都对一国的政治自由构成了限制，这限制了环境保护作为“平等对待条款”免除对象的可能性，进而使得环境税制度难以在多边贸易体制中获得合法性地位。
总之，“相同产品条款”（product-similarity clause）和“平等对待条款”(equality of treatment)是GATT非歧视原则的两个重要组成部分，两者之间存在密切的关系并相互影响。当有关平等对待的义务较为严格时，人们常对产品相同条款作狭义解释，当有关平等对待的义务不严格时，人们常对产品相同条款作广义解释。同时，如果有关产品相同条款的解释较为狭义时，人们往往对平等对待义务作严格解释，如果有关产品相同条款的解释较为广义时，人们往往对平等对待的义务作并非严格的解释。从GATT/WTO争端解决机制对“相同产品条款”“平等对待条款”的解释中我们不难发现，环境保护逐渐成为多边贸易体制中重要的组成部分，比如环境要素现已成为“相同产品条款”的主要判断标准。在多边贸易体制将环境保护作为判断国民待遇义务主要标准的背景下，环境税制度无疑在多边贸易体制中的合法性地位得到加强。虽然根据“平等对待条款”环境保护受到种种限制，因为环境保护尚未成为“平等对待条款”的主要例外理由，但是由于“平等对待条款”以“相同产品条款”为前提，所以环境税制在多边贸易规制中的合法性地位并未受到实质性挑战，相反这种合法性地位正在逐渐得到强化。
摘自《环境税合法性研究》P124-128页，法律出版社2018年6月出版。内容简介：从环境保护的角度来看，环境税制度被人们寄托了改善环境品质的厚望，从财政改革的角度来看，环境税制度被人们赋予了重构理性税制的重任。虽然环境税制度理论上具有改善环境品质和重构理性税制的功能，但是奇怪的是环境税制度的社会实践背离了环境税的理论预期。《环境税合法性研究》在界定环境税内涵的基础上，分析我国现行环境税费制度中存在的问题，进一步提出解决方案和改革建议，推动我国环境税制的完善。
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