整体变更中的个人所得税
从有限公司变更为股份有限公司，作为法人股东，其投资方分得的利润在一般情况下是“免税收入”，因此，在整体变更过程中基本上不涉及增加税负的问题(除非两公司税率不一致导致补差，根据新《企业所得税法》，补差规定业已废止)。但是个人股东则完全不同，情况较为复杂，现分析陈述如下。
迄今为止，尚无明确直接的规范“整体变更”中的个人所得税的税收文件。但是实务中大量参照适用规范盈余公积、资本公积、未分配利润转增股本的税收规定，此为通说。也有人在A股首发《律师工作报告》中直接认为，“××有限公司变更为股份有限公司，以经审计后的净资产1：l折股，不是股份制企业送红股或转增注册资本的过程，我国现行法律、法规没有规定有限责任公司变更设立股份有限公司时，其自然人出资人应该缴纳个人所得税，本所律师确认××有限公司的出资人无须为此缴纳个人所得税”。但毕竟此行为勇敢有余而至少和税法规定间接抵触，因此不宜推广参照。
一、盈余公积、未分配利润转增股本
根据《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号，以下简称198号文)的直接规定，“股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税”。
再根据《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号)，对于以税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，视同“将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。依据198号文的精神，对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会会议通过后代扣代缴”。
因此，在实务操作中，常常据此认定在整体变更中，如果以盈余公积转增股本，应该按照股息红利所得计征个人所得税，此为通说。但是，这个结论确实存法律依据不充分的情形，因为毕竟“股份制企业转增股本和派发红股”和“有限责任整体变更为股份有限公司”是完全不同的法律行为。因此严格地说，用198号文不能直接推出整体变更应计征个人所得税的结论，此问题只能通过明确立法予以解决。另外，上述规定并没有对“未分配利润”转增股本进行规定，只能参照盈余公积金处理，虽然此参照也仍然是没有直接法律依据的。
总的来说，“未分配利润”不同于“盈余公积金”(包括法定公积金和任意公积金)，“有限责任公司”不同于“股份有限公司”，“股份”不同于“股票”(股份是一种权利，不构成个人所得税的征税对象)，“转增”不同于“支付”(转增资本事项中没有支付的主体、客体及手段)，“出资额”不同于“现金、实物和有价证券”。“实收资本”与“未分配利润”同属于所有者权益，用“未分配利润”转增资本，并未使所有者权益发生增减变动，没有实际“取得所得”。所有者权益会随着企业经营状况变动而变动，盈利导致其增加，亏损导致其减少，是一个不确定数，无法确定税基。所以，自然人股东用未分配利润转增资本应缴个人所得税的法律依据是不充足的。税法明确应征收的具体行为，纳税人应履行其纳税义务，同理税务机关应征收；反之，税法未明确的，纳税人有权拒绝履行，税务机关也不能擅自征收，这就是税收的法定原则。
广州市地税局出台了《关于印发服务广州“首善之区”建设的119条税收政策和服务措施的通知》(穗地税发[2008]167号)，其附件二的第2款为，“高新技术企业和项目奖励或分配给员工的股份红利，直接再投入企业生产经营的，可免征个人所得税。对于以后年份继续以股份分红形式奖励或分配给员工，直接再投入企业生产经营的，经当地主管地方税务机关批准，可免征个人所得税”。这个优惠政策有两个限定条件：一是强调了高新技术企业和项目，而并非全部企业；二是强调了直接再投资，而不是间接投资。该政策在思想上是有一定的解放，但步子迈得还不大，应该适用于全部企业，而不能只限于高新技术企业；直接再投资是对的，不能适用于从甲企业分配后，再投资到乙企业这种间接投资。广州市在全国率先出台了此类税收优惠政策，是符合实际情况的，也是符合当前国际国内政策的。
综上所述，政府应尽快出台税收优惠政策，明确表示，自然人股东用未分配利润(或留存收益)转增股本(或资本)免征个人所得税，与中央政府的规定不相违背，符合当前经济发展的导向，且还有广州市的先例。与其政策模糊不清，不如明确公示，大力扶持企业投资。
二、资本公积转增股本
根据198号文的直接规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”。再根据《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号，以下简称289号文)第2条的直接规定，198号文中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收人所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。我们可以得出结论：资本公积转增股本是否计征个人所得税，主要判断标准是该资本公积形成的原因，如果是溢价出资形成的，则不计征个人所得税；除此以外原因所形成的，仍然计征个人所得税。
另须注意的是，资本公积中并非只有资产评估增值转增个人股本才需要征收个人所得税，但也并非所有资本公积都可以转增资本。根据《企业会计制度》规定，资本公积各准备项目不能转增资本(股本)，《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会[2001]64号，以下简称64号文)也明确规定，关联交易差价形成的资本公积也不得用于转增资本。在新准则下，资本公积的核算内容发生了很大变化，一些在《企业会计制度》中核算的资本公积，如接受捐赠、债务重组、确实无法支付的应付款项、政府专项拨款，转入“营业外收入”中核算。企业收到投资者以外币投入的资本，由于新准则采用交易日即期汇率而不再采用合同约定的汇率折算，因而外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间也不再产生外币资本折算差额。新准则中，资本公积只有两个明细科目——资本(或股本)溢价和其他资本公积；而其他资本公积中核算的一些内容，如以权益结算股份支付、长期股权投资按“权益法”核算时享有被投资企业除损益外的所有者权益变动的份额、可供出售金融资产的公允值变动差额等形成的资本公积，也并不能用来转增资本。
三、资产评估增值转增股本
对于因为资产评估增值导致的转增股本，实务中并不常见，为了业绩连续计算，一般情况下企业都不会以评估值调账。但是，如果真的发生以资产评估增值转增股本的情况，则在此情况下，根据《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发[2008]115号，以下简称115号文)第1条的规定，自然人股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。个人不能提供完整、准确财产(资产)原值凭证的，主管税务机关可依法核定其财产原值。
上述征税的规定在289号文中已经有原则精神的体现：“在城市信用社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税，税款由城市合作银行负责代扣代缴。”只不过在115号文中进行了明确而已。
总的来说，如果在整体变更过程中是以评估值人账，对个人持有的相应的转增股本应该计征个人所得税。
另外，须注意企业资产评估增值后的去向。评估增值转增个人股本的部分征税，未转部分不可征税。比如，某自然人组建的股份公司资产评估增值200万元，董事会决定拿出120万元按照股份比例分配给全体股东作为股本增量，那么作为扣缴义务人的股份公司只能就已转增个人股本的120万元分别扣缴个人所得税，而不是就资产评估增值总量200万元来扣缴个人所得税。再比如，某企业将“资本公积”中的资产评估增值500万元转增资本200万元。因为该企业在将500万元“资本公积”中的资产评估增值转增资本时，只增加了实收资本200万元，另外300万元转入了“资本公积一股本溢价”，而资本公积是属于全体股东共有的，因此对于转入“资本公积一股本溢价”部分是不应该作为每位股东的“利息、股息、红利所得”的，即该企业个人股东缴纳的所得税应为200×10％×20％=4(万元)。当然，以后该个人股东转让该股份时，其计税成本也应为20万元而非50万元。
同时，并非任何情况下的资产评估增值都可以转增资本。一般来讲，只有国家统一布置的清产核资以及非公司制企业按规定进行公司制改建时，资产评估增值才可以增加所有者权益，且是先计入“资本公积”而非直接增加实收资本。
四、企业改组改制取得股权(股份)
在企业改组改制过程中，经常发生将部分股份量化给个人的情形。对此情形的直接税收规定主要是《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》(国税发[2000]60号，以下简称60号文)。
根据该规定，对于集体所有制企业在改制为股份合作制企业过程中，对于个人取得量化资产的有关个人所得税问题，分类明确：(1)对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。(2)对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得’’项目计征个人所得税。
特别需要注意的是该规定的适用范围，根据《国家税务总局关于联想集团改制员工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红征收个人所得税问题的批复》(国税函[2001]832号)中有关60号文规定的适用范围问题进行了重申：暂缓征税的前提是集体所有制企业改制为股份合作制企业；暂缓征税的分配方式是在企业改制时将企业的所有资产一次量化给职工个人。因为联想集团的改制方案不符合这两个前提，所以对联想集团控股公司职工取得的用于购买企业
国有股权的劳动分红，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由联想集团控股公司代扣代缴。
因此，对于国有企业改制量化股份给个人的情形，目前尚无充分依据可以参照60号文的规定不缴税或暂缓缴税。不过实践中确实有相当部分国企改制时适用了该政策，主要原因是地方主管税务机关的理解不同和改制到个人的充沛动力。
摘自：张兰田著《资本运作税法实务/国浩法律文库》
