《税法新论》
第五节 我国污染税立法设想
一、污染税法概述
(一)污染税的概念
污染税(pollution tax)，顾名思义，就是国家以各种污染行为或污染物为征税对象的一类税。它是国家为保护环境资源而开征的税种，因而归属于资源税范畴。
污染税是一种集财政效应与环保效应为一体的新税种，在一些经济发达国家，自20世纪70年代以来已经开始征收污染税。但由于目前人们对这类税还处于全新认识过程中，故各种文献中对其称谓不一，除污染税外，还有庇古税(Pigou tax)、环境税(enVirenmental tax)、绿税(green tax)、生态税(ecological tax或eco—tax)等说法。庇古税的称谓缘于最早提出对污染者单位生产量征税设想的是英国经济学家庇古，因而人们将此税以庇古名字命名。环境税是以保护环境为目的，针对污染和破坏环境的行为征收的专门性税种的总称。而绿税其实是出于“绿色环保”的概念对环境税的一种美称。生态税则是为保护环境免受污染和破坏，以及为保护自然资源的合理开发利用而设置的由多个税种组成的一个特殊税收体系。显然这几个概念既有一定联系，又有一定差别，它们反映出人类对环境认识的进步轨迹，即人类首先感到的是污染问题，然后是环境问题，进而是生态问题。所以从发展的角度看，污染税是该类税的低级阶段，环境税是该类税的中级阶段，生态税是该类税的最高阶段。发达国家因为早巳开征这类税，其发展已进人中级阶段，也就是实行环境税阶段。而在我国，目前这方面尚处于起步阶段，故在本节中，我们只提“我国污染税立法”问题，在条件成熟后，我们也应当考虑实行环境税和生态税的问题。
(二)污染税的特征
从各国开征的污染税的情况看，它与传统税种存在很大差异，表现出了以下特点：
1．名称多种多样，征收对象因污染行为和污染物的不同而千差万别。
2．是出于保护环境资源的特别目的而开征的税种，开征目的明确，其税款收入主要用于污染治理和环境保护，实行专款专用，一般不得挪作它用。
3．征收范围非常广泛，涉及大气、水资源、生活环境、城市环境等诸多方面，即凡是与人类生活、生产有关的污染行为、污染物或者环境资源都可以列入征税范围。
4．一般都是依据“谁污染，谁缴税”的原则设置纳税人，充分发挥税收在保护自然环境和维护生态平衡方面的调控作用。
5．税率形式多采用定额税率或比例税率，计算简便。
(三)发达国家环境税立法状况
自工业革命以来，人类社会取得了巨大进步，同时，也积聚了诸如温室效应、水气污染、土地沙化、生物变异、物种灭绝等一系列严重生态环境问题，特别是近一个世纪，生态破坏和环境污染已危及人类生存和发展。所以，在经济发达国家率先建立起有关生态环境保护的专门性税法。这些环境税法根据征税对象的不同大体可分为五类：
1．对废气排放课征的污染税，包括二氧化硫税、二氧化碳税和氮氧化物税。
二氧化硫是造成酸雨的主要污染物，对人类危害很大，为此，早在1972年，美国就开征了二氧化硫税，美国税法规定，二氧化硫浓度达到一级和二级标准的地区，每排放一磅硫分别课税15美分和10美分，以促使生产者安装污染控制设备，同时转向使用含硫量低的燃料。随后法国、瑞典、挪威、芬兰等国也开征了此税。从征收内容看，有按二氧化硫排放量征收的，也有按含硫量的不同直接对含硫能源产品征收的。
二氧化碳税是为控制二氧化碳的排放而征收的一种污染税。该税最早在芬兰开征，此后瑞典、挪威、荷兰、丹麦也相继开征。鉴于征收技术上的问题；二氧化碳税往往不是直接对二氧化碳的排放量征收，而是对煤、石油、天然气等化石燃料按含碳量设计税率征收。
氮氧化物税是对氮氧化物的排放征收的污染税。目前法国、瑞典、意大利等国都征收此税。
2．对废水排放课征的污染税——水污染税。
水污染税一般是按废水排放量定额征收。但由于各种废水中污染物的种类和浓度不同，污染的程度也就不同，因此，通常先确定’个废水排放的“标准单位”，纳税人的废水排放量根据其污染浓度折换成标准单位后纳税。例如，前西德从1981年1月1日起开征水污染税，它以废水的“污染单位”(相当于一个居民一年的污染负荷)为基准，实行全国统一税率。开征第一年的税率为每“污染单位”12马克，此后不断提高，并规定进行污水处理设施投资的，可予减税。
3．对垃圾排放课征的污染税——垃圾税。
从理论上说对垃圾也应按排放量征税，但现实中垃圾种类很多，对垃圾排放行为也很难控制，如果按排放量征税必定无法操作。因此，对垃圾征税，往往采取两种变通措施：一是对物品特别是一次性消费晶，在其生产或者使用环节征税，这种税也称为固体废物税。如挪威在1974年开征的饮料容器税，就规定对不能回收的饮料容器征收30％的从价税，美国、法国、挪威、澳大利亚等国规定对旧汽车轮胎在生产或销售环节征收类似的垃圾税。比利时1993年的《环境税法》规定：环境税适用于饮料容器、废弃的照相机、工业使用的某些包装品、纸以及电池等各类产品。二是根据受益原则，对所有的人课税，以便为垃圾的处置筹集资金。例如，意大利在1984年1月1日开征的废物垃圾处置税，就是作为地方政府处置废物垃圾的资金来源的一种税。
4．对噪音污染课征的污染税——噪音税。
这是对超过一定分贝的特定噪音源所征收的一种税，但具体征收对象和方法各国不尽相同。如荷兰对机场产生的噪音按飞机着陆次数对航空公司征收噪音税，税基是噪音的产生量，征收的目的是为政府筹集资金，用于在飞机场附近安装隔噪设施，安置搬迁居民等；美国规定对使用洛杉矶等机场的每位旅客和每吨货物征收1美元的治理噪音税，原西德曾在《噪音防治法》中规定对汽车噪音征税。
5．对农业污染物征收污染税。
这主要是对农药和化肥污染征收的一种税。目前比利时、芬兰、挪威、瑞典等国都开征了此税。
二、我国污染税立法的现实需要
(一)实现“污染者负担”原则的需要
随着环境污染和破坏的日益严重，国家在环境保护方面的投资也越来越大，而国家拿出的资金其实都是全体纳税人的税款，环境治理投入的增大意味着国家在其他公共福利方面的开支减少。“凭什么由个别人造成环境损坏要由全体社会成员来为其负担呢?”①为改变这种不合理现象，在1972年由24个国家组成的经济合作与发展组织环境委员会首次提出了“污染者负担原则”。这一原则因符合社会公平，并有利于环境污染防治，故很快被确定为环境保护的一项基本原则。1992年联合国环境与发展大会通过的(关于环境与发展的里约宣言)再次呼吁：“各国应制定关于污染和其他环境损害的责任和赔偿的国家法律”，“考虑到污染者原则上应承担污染费用的观点，国家当局应该努力促使内部负担环境费用。”①由此“污染者负担’’原则成为全世界通行的环境保护基本原则。污染税立法所体现的“谁污染，谁纳税”精神正是“污染者负担”的环境保护基本原则的具体体现。
(二)改革我国现行环境保护收费制度的需要
在环境保护方面，我国目前对污水、废渣、废气、噪音、放射等五大类113项污染环境行为实行征收排污费制度，即向环境排放污染物的企业必须交纳一定的费用，而所交纳的费用必须专项用于环境污染的防治。该制度在20多年的实践中虽然取得了一定成绩，但也出现了以下问题：
(1)征收面窄，渠道单一，以至于收取的费用远远满足不了治理环境的需要，实际上造成了“欠量收费”；由于收费标准低，致使企业宁愿交纳少量的排污费，也不愿主动治理污染。
(2)以费的形式征收，缺少法律的依据和定性、定量标准，刚性不足，以至于一方面任意拖欠现象严重，不少地方、部门甚至采用“协议’’征收办法；另一方面对征收资金也管理不严，普遍存在挤占、挪用情况，导致治理资金的缺口越来越大。
(3)现对排污费的征收仅限于企业，大量的非企业排污主体排除在缴费之外，因而对整个社会缺乏警示和限制作用；虽然已有100多种污染行为列入收费行列，但还有相当多诸如恶臭物质、部分工业固；体废弃物、生活垃圾、生活污水、电磁波辐射等仍未征收排污费，因而交纳主体和征收范围过窄。
(4)按规定现收取的排污费中的80％要返还给企业用于重点污染源的治理，这使企业因污染环境所付出的代价的大部分又被企业拿了回去，排污费制度失去了应有的意义。而且，即使企业将所返还的排污费全部用于重点污染源治理，在大多数情况下也只是对自身污染源的治理，并不会用于已造成的外部环境的治理。所以这种简单返还制度不利于环保资金的统筹与合理安排，根本无法形成环保的综合治理。
(5)排污费计人企业生产成本的规定使企业造成的污染与其利益不挂钩，企业可以将缴纳的排污费列入生产成本作为商品价格的组成部分由消费者承担，以至于谁置污染于不顾谁受益越大，而谁投入污染治理的费用越多谁负担越大。
(6)尽管环境保护法赋予征收排污费以一定的强制性，但其内容比较零散，调控的力度也不够大，对缴费者来说只有义务没有相应的权利，对征费者来说其权利义务也极度不明确。
鉴于以上问题，如果将排污费制度中更适宜征税的部分改为税收，使其具备一般税收的性质，那么就可以将造成外部环境严重污染的企业、单位和个人均纳入征税范围，依照税收法定、税收公平和效率原则统一征收标准、征收范围和征收程序，强化征收的固定性、强制性、无偿性、公正性和效率性，更好地保护环境资源，也更好地维护国家、企业和社会成员的利益。
三、我国污染税立法的主要内容
我们认为，我国污染税法可按下列框架建立：
(一)纳税人
确定污染税纳税人的原则有二条：一是“谁污染，谁缴税”原则。只要有污染行为，行为人就要为其支付代价，因而凡在我国境内造成外部环境污染的企业、单位和个人均是该税的纳税人。二是“谁受益，谁缴税”原则。即凡是环境的使用者和受益者均是纳税人，如政府处理污水和垃圾对每个人和每个家庭都有利，因而可按人头或以每户家庭为纳税人。总之，污染税的纳税人既可以是单位也可以是自然人甚至家庭。对一些分散的污染行为，可以考虑借助商品间接税的征收方式确定纳税人以实现征收目的。
(二)征税对象和应税范围
目前，我国污染税的征税对象可分为排放废气、废水、废物行为和产生噪音行为等，由此可将污染税分为大气污染税(包括二氧化硫税、二氧化碳税等)、水污染税、固体废物税(包括垃圾税、饮料容器税、润滑油税、废电池税等)、噪音税这几大类，行为人只要发生了污染税法规定的上述行为，就要缴纳相应的污染税。
污染税的应税范围极为广泛，表现为几乎所有造成环境污染的行为都可列入征税范围，生产、流通和交换的任何阶段也都可以设置污染税。从环境保护的要求看，该税的征税范围会逐步扩大。为便于征管，对范围较广且难以确定的征税对象有必要通过规定税目表将征税对象具体化，如固体废弃物税就需要有税目表将应征税的固体废弃物加以明确，且不同的固体废弃物根据治理难易不同(以可循环利用和不可循环利用为标准)确定不同的税率。
(三)计税依据
污染税的计税依据可分不同污染行为或污染物情况确定：(1)污染物的排放量。从国外污染税立法看，多以污染物排放量作为计税依据，这样做的好处是既可以直接刺激排污者减少污物排放，又不会因征税而左右纳税人对防治污染的方法的选择。其缺陷是为保证税收的严肃性和公正性，必须准确核定纳税人的污染物排放量，而对污染物的排放量需要由有关技术部门建立起一套有说服力且简便易行的办法。(2)易污染产品的产生量。如对固体污染物像一次性餐具、饮料容器、汽车轮胎、废电脑、废电池等按产生量作为计税依据，不仅便于源泉征管，且税负是产品价格的组成部分，消费者是税负的最终承担者，这样更能增强消费者的环保意识，并使易污染产品的价格高于绿色产品价格，调节市场供求关系。其缺陷是较难激励生产者开展污染治理技术的开发和研究。(3)投入要素中有害物质含量。如对燃料中含碳或含硫量征收，其长处是鼓励纳税人减少使用有害物质含量高的燃料，缺点是不能促使其致力于对污染排放的消除和治理，农药亦属于此。(4)易污染物的使用量。这是对按排放量征税方式的补充形式，因为对一些较分散的污染行为，一般难以准确确定其排放量，通过对其使用量的监测也能解决问题，如对居民污水可按其使用量作为计税依据。
(四)税率
关于税率要考虑的问题有两个：一是采用的税率形式；二是税率的高低。众所周知，税率形式有定额税率、比例税率和累进税率。污染税采用哪种税率较为合适呢?笔者认为，就这三种税率形式的特点及优劣比较，可分别适用于不同的税种。考虑到水资源的日益宝贵以及水污染是最为严重的污染，累进税率可适用于向企业征收的水污染税，按照污染规模大小不同规定不同档次的税率，排放污水越多适用的税率越高。比例税率在贯彻公平税负，激励治理污染方面有较好的作用，但单一比例税率给政府留下的调节余地太小，所以宜采用差别比例税率形式，用于对废气、固体废物排放的征收。对噪音可按排放的次数(如对飞机起降噪音)或排放的天数(如对建筑噪音)定额征收。另对污染量较小的家庭和小企业的污水排放也可实行定额征收。
“在征税对象既定的情况下，税率的高低直接影响到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的轻重，反映了国家和各个纳税人之间的经济利益关系，同时也反映了一定时期内国家税收政策的要求。”①所以，污染税税率的确定面临两难选择，一方面，提高税率既是制止排污的最好办法，也是增加治理污染资金的捷径，另一方面，税率太高也可能使排污者无力承担污染税负而产生倒闭、停产、失业等经济后果，而如果税率太低以至对纳税人来说无关痛痒，那立法又失去了了意义。对于这一立法上的技术难题，现有关文献中提出了两种确定方法：一是税率二清理污染物的全部成本／污染物的清理数量；二是税率二(排污设备折旧成本+维修成本+实施成本)／有效的污染物处理量或减少量。两种税率的共同点是：清理污染物所耗成本越高，税率越高，反之越低；在耗用成本一定情况下，污染物的清理数量越多，税率越低，反之越高；税率的高低与污染物的处理成效紧密结合。①笔者认为，应在明确污染税的两大功能，即防止污染和筹集用于治理污染的财政资金基础上考虑污染税税率的设计，使该税税率既起到促使污染者自觉限制排放污染物的作用，同时征收的税款又能与环境治理所需要的费用大体相当。根据经济分析效率原则，污染税应等于受损者边际福利和边际生产的损失，从而使资源配置达到最优，就其税率而言，应取决于污染的边际损失，而不是污染者的边际收益或控制成本。一般说，需要先确定治理目标，再确定治理成本，最后根据各类污染源作用的大小来确定。进一步说，税率的设计应结合一定时期内排放的应税污染物的量化指标，实行差别征收，对不同地区、不同企业甚至同一企业不同的排污量以及不同的污染程度适用不同的税率。对加重污染的纳税人，可以规定加成征收。随着污染防治技术的不断发展，治理污染的边际成本也在不断变化，所以即使立法之后，还应适时调整税率，力求使防治污染的总成本达到最小化。
(五)税收优惠
污染税其实是一种对特定行为的惩罚性税种，所以一般不宜规定减免税优惠，否则就达不到设置该税种的目的。但应考虑建立退税机制，即对排污水平低于国家标准的按一定比率给予退税的奖励，这样既有利于激励污染者自己加大对污染治理的投入，而且也能补充企业的环保资金。
(六)征管方式
税收征管是整个税收的重要环节，其成败直接影响该税体系的有效性，因此应当按照易于征管和征收费用最小原则强化征管。根据该税的性质，考虑到对环境的治理既需要中央统筹安排，又依靠地方资金投入，所以该税可为共享税，由中央政府统一立法，国家税务局负责征管，然后再按一定比例在中央和地方政府间进行分配。统一征管机关的目的主要是为了省却税收成本，减少多次课征和管理给纳税人带来的麻烦，有助于提高税收征管效率。在征收方法上宜采用源泉扣缴法、定额征收法和自行申报法相结合的办法。为便于征管，污染税法还可以规定代扣代缴义务人，如对居民个人或家庭征收的水污染税，就可以由自来水公司在收取自来水费时一同收取。
由于污染税征管涉及诸多环保技术和标准问题，因而必须同时发挥税收机关和环保部门的作用，税务机关具体负责税款的征收，环保部门负责定期测量排污量，两者的联系与协调办法应有相应的立法规定。为减少立法成本，有关污染税征管的一般法律问题可适用《税收征管法》及其他法律规定。
四、污染税法与相关法律的问题
(一)现行税种法的完善
在制定污染税法时，应注意该税法与其他税种法的配合和协调一致，避免相互抵触或背离。因为如果其他税种立法在环境方面实行相反的政策，污染税法的实践效果就会大打折扣，其对污染的控制效应也将受影响，所以应取消原有税法中一些不符合环境保护要求的规定，并增加与污染税法相配套的内容。例如，现为保护农业而对农膜、农药尤其是剧毒农药等减征增值税的规定就是与环保背道而驰的。除增值税法外，其他还涉及消费税法、企业所得税法、资源税法、农业税法、城镇土地使用税法和土地增值税法的调整。至于水资源开采税、森林资源税、草原资源税、渔业捕捞税等生态税立法可待条件成熟后再一一予以考虑。
(二)与相关法律的协调
制定污染税法，势必与现行《环境保护法》、《大气污染防治法》、《水污染防治法》和《固体废物污染环境防治法》以及《排污费征收办法》等相关法律法规的内容发生冲突，为此应进行修改，以达到协调统一。
(三)与他国或国际组织的税收协作
；
当今世界的许多污染都是没有国界的，一国的环境污染往往会给别国带来危害，对于这一全球性的灾难，需要整个人类共同努力才能避免，单靠一个国家是根本不可能解决问题的。所以，我们在制定国内污染税法时，不能把眼光仅仅放在本国的措施上，应吸取和借鉴他国在污染税立法上的经验和教训，同时积极参与和推动与其他国家及国际组织的环境税法协调与统一，为整个地球环境的改善发挥应有的作用。
① 参见‘陈泉生：《论环境法基本原则》，《中国法学》，1998，4。
① 参见第415页注释。
① 参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第182页。
① 参见田喜荣、张炜主编；《财税知识纵横谈》，第135页，人民出版社，1999年版。
